Ewidencja kosztów działalności operacyjnej wyłącznie w układzie funkcjonalno-kalkulacyjnym

Obecnie w księgach rachunkowych stowarzyszenia koszty działalności operacyjnej ewidencjonowane są wyłącznie na kontach zespołu 4. Planowana jest zmiana ewidencji kosztów, tj. przejście wyłącznie na konta zespołu 5. Czy w takiej sytuacji trzeba prowadzić ewidencję rodzajową do kont w zespole 5, czyli podział na amortyzację, materiały, usługi itd.?

Przy ewidencji kosztów podstawowej działalności operacyjnej wyłącznie w układzie funkcjonalno-kalkulacyjnym (tj. jedynie na kontach zespołu 5), wskazane jest prowadzenie do kosztów według miejsc ich powstawania ewidencji analitycznej kosztów rodzajowych.

Jednostka gospodarcza ma do dyspozycji różne rozwiązania w zakresie ewidencji kosztów. Rozwiązania te wynikają z wymogów sprawozdawczych dotyczących kosztów, zawartych w ustawie o rachunkowości (załączniki do ustawy o rachunkowości dotyczące rachunku zysków i strat). Zgodnie z tymi wymogami, ewidencja kosztów podstawowej działalności operacyjnej może być prowadzona:

1) tylko według rodzajów (z uwzględnieniem tylko kont zespołu 4) - tzw. układ rodzajowy kosztów,

2) tylko według miejsc powstawania (z uwzględnieniem jedynie kont zespołu 5) z ewentualnym dalszym podziałem na potrzeby kalkulacji kosztów wytworzenia na koszty bezpośrednie i pośrednie - tzw. układ funkcjonalno-kalkulacyjny,

3) w dwóch układach klasyfikacyjnych, to jest równocześnie w układzie rodzajowym i w układzie funkcjonalno-kalkulacyjnym.

Przyjęty przez jednostkę sposób ewidencji kosztów podstawowej działalności operacyjnej determinuje metody ustalenia jej wyniku finansowego. Zależność między metodą ewidencji kosztów a wariantem rachunku zysków i strat przedstawia poniższy schemat.

Metoda ewidencji kosztów	Wariant rachunku zysków i strat
uproszczona - tylko zespół 4	porównawczy
uproszczona - tylko zespół 5	kalkulacyjny
rozszerzona - zespół 4 i 5	porównawczy lub kalkulacyjny

Zakres informacyjny sprawozdania finansowego dla jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r. poz. 450 ze zm.), z wyjątkiem spółek kapitałowych, oraz dla jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy, zawiera załącznik nr 6 do ustawy o rachunkowości. W grupie tej mieszczą się organizacje pozarządowe, takie jak stowarzyszenia - i to zarówno te, które prowadzą wyłącznie działalność statutową, jak i te, które obok działalności statutowej prowadzą działalność gospodarczą. Natomiast w sytuacji, gdy ww. jednostki nie chcą korzystać z załącznika nr 6, mogą przygotować sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1. Wynika to z art. 46 ust. 6, art. 47 ust. 5 oraz art. 48 ust. 6 ustawy o rachunkowości.

Załącznik nr 1 zawiera wariant kalkulacyjny i porównawczy rachunku zysków i strat. Przy sporządzaniu rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach wykazuje się dane o kosztach wytworzenia produktów na własne potrzeby oraz o kosztach rodzajowych, tj. amortyzacji, zużyciu materiałów i energii, usługach obcych, podatkach i opłatach, wynagrodzeniach, ubezpieczeniach i innych świadczeniach (w tym emerytalnych), pozostałych kosztach rodzajowych (por. ustęp 2 pkt 2 dodatkowych informacji i objaśnień).

Natomiast sporządzając sprawozdanie finansowe według załącznika nr 6, rachunek zysków i strat sporządza się wyłącznie w wariancie kalkulacyjnym, a w informacji dodatkowej ujmuje się nieobjęte rachunkiem zysków i strat informacje i wyjaśnienia niezbędne do oceny gospodarki finansowej jednostki, a w szczególności informacje o strukturze poniesionych kosztów. Przy tej pozycji informacji dodatkowej brak jest jednak wskazówki o jakie koszty chodzi, czy mają to być koszty proste według rodzajów, czy koszty poszczególnych rodzajów działalności. Przeniesienie z rachunku zysków i strat danych o poniesionych kosztach poszczególnych rodzajów działalności byłoby bezcelowe. Dlatego - mimo wątpliwości - najbardziej użyteczne wydają się informacje o kosztach prostych według rodzajów. Mogą to być informacje o głównych składowych kosztów prostych. Dlatego też istotne jest, aby przy prowadzeniu wyłącznie ewidencji na kontach zespołu 5, wyodrębnić do kosztów według miejsc ich powstawania taką ewidencję analityczną, która umożliwi określenie wysokości poszczególnych kosztów rodzajowych.