Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 4 (604) z dnia 20.02.2024

Kwalifikacja gruntu zakupionego przez spółkę z o.o. i przeznaczonego pod budowę domów na sprzedaż

Spółka z o.o. nabyła grunt w celu budowy na nim kilku domów na sprzedaż. W związku z trudnościami natury prawnej przedsięwzięcie zostało opóźnione. Jak ująć w księgach rachunkowych wartość zakupionego gruntu?

Przepisy ustawy o rachunkowości nie regulują wprost zasad rachunkowości stosowanych w działalności polegającej na budowie na własnym gruncie domów przeznaczonych do sprzedaży. Taka działalność to tzw. działalność deweloperska.

Szczegółowe zasady ujmowania i wyceny gruntów posiadanych przez dewelopera zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 "Działalność deweloperska" (KSR nr 8). Według pkt 7.2 tego standardu, do dnia rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego posiadany przez dewelopera grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest lub będzie posadowiony przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, jest zależnie od stanu faktycznego w momencie nabycia klasyfikowany i wykazywany w bilansie jako:

a) towar (zapas) - jeśli deweloper zakupił grunt lub prawo wieczystego użytkowania dla realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, jednak jego rozpoczęcie zostało opóźnione (np. ze względów finansowych lub prawnych) wykazuje się je w cenie nabycia, przy czym do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego cena ta:

• jest powiększana o koszty związane z przystosowaniem gruntu do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, takie jak np. koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań, uzbrojenia terenu, itd., zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości,
• może w uzasadnionych przypadkach być powiększana o koszty finansowania zewnętrznego związanego z zakupem i przystosowaniem do stanu zdatnego do sprzedaży gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz pomniejszana o przychody z tego tytułu

z zastrzeżeniem, że tak ustalona wartość gruntu lub prawa nie jest wyższa od jego ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy, zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości lub

b) inwestycja w nieruchomości - w przypadku gdy deweloper zakupił grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu bez zamiaru realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego; w takim przypadku grunt lub prawo mogą być wycenione według zasad stosowanych do nieruchomości inwestycyjnych, tj. w cenie nabycia bądź w cenie rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Jeżeli poniesiono koszty przystosowania gruntu (np. koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań) to w razie jego wyceny w cenie nabycia zwiększają one tą cenę, natomiast w przypadku jego wyceny w cenie rynkowej koszty przystosowania gruntu obciążają pozostałe koszty operacyjne,

c) środek trwały - jeśli grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu miały pierwotnie być wykorzystywane na własne potrzeby dewelopera; grunt lub prawo wycenia się w takim przypadku w cenie nabycia. Cena nabycia obejmuje koszty finansowania zewnętrznego poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Zwiększają cenę nabycia koszty przystosowania gruntu, np. odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania oraz rozbiórki zbędnych zabudowań.

W spółce z o.o., o której mowa w pytaniu, zakupiony grunt w celu przyszłej budowy domów na sprzedaż powinien zatem zostać ujęty w księgach rachunkowych i bilansie w cenie nabycia, jako towar.

Trzeba mieć na uwadze, że w dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość gruntu (wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym przedsięwzięcie to będzie realizowane odnosi się w ciężar kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego (a dodatkowo w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu zaprzestaje się jego umarzania i amortyzacji). Jeżeli deweloper stosuje konta kosztów według rodzaju, przeklasyfikowanie do produkcji w toku gruntu (lub prawa) następuje przy wykorzystaniu konta "Obiekty w zabudowie" wchodzącego w skład konta kosztów według rodzaju "Zużycie materiałów i energii" (por. pkt 7.5 KSR nr 8).