Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 3 (435) z dnia 1.02.2017

Wycena bilansowa zapasów materiałów, wyrobów i produkcji w toku

Jesteśmy jednostką produkcyjną. Jak powinniśmy wycenić pozostające na zapasie na dzień bilansowy materiały do produkcji, wyroby gotowe oraz produkcję w toku?

Zapasy - w znaczeniu określonym w art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. a) ustawy o rachunkowości - to rzeczowe aktywa obrotowe, przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub okresu dłuższego niż 12 miesięcy, jeżeli tyle trwa normalny cykl operacyjny właściwy dla danej działalności. Są to materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte celem odprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Pozostające na dzień bilansowy zapasy materiałów wycenia się według ceny nabycia, bądź ceny zakupu, a w przypadku materiałów wytworzonych we własnym zakresie według kosztów wytworzenia. Przy czym cena ta nie może być wyższa od ceny ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Natomiast produkty gotowe wycenia się generalnie po koszcie wytworzenia nie wyższym od ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy. Przy czym - w świetle art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości - w przypadku długotrwałego okresu wytwarzania produkcji, koszty wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania produkcji tych wyrobów i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu. Nie odnosi się ich wówczas na koszty lub przychody finansowe.

Jeżeli ewidencja zapasów w ciągu roku obrotowego jest prowadzona w cenach przyjętych do ewidencji, różniących się od rzeczywistych cen zakupu, nabycia lub kosztu wytworzenia, to wartość wykazywanych w cenach ewidencyjnych zapasów znajdujących się w magazynie należy doprowadzić do cen nabycia, zakupu lub kosztów wytworzenia nie wyższych jednak od cen sprzedaży netto tych składników - poprzez skorygowanie wartości ujętej na koncie 31 "Materiały" lub 60 "Produkty gotowe i półprodukty" o odchylenia od cen ewidencyjnych tych składników (kredytowe lub debetowe).

Zwracamy ponadto uwagę, iż rzeczowe składniki aktywów obrotowych (w tym materiały i produkty gotowe) ujmowane są w bilansie po skorygowaniu o odpisy aktualizujące. Dokonując wyceny bilansowej zapasów należy bowiem uwzględnić zasadę ostrożności określoną w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tą zasadą, jednostka ma obowiązek uwzględnić w wyniku finansowym zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów.

Na temat odpisów aktualizujących wartość rzeczowych składników obrotowych można przeczytać w ZMR nr 19 z 2016 r. na str. 30-36

Produkcja w toku to część produkcji przedsiębiorstwa, która nie została ukończona na koniec okresu rozliczeniowego. Obejmuje ona produkty lub usługi w fazie tworzenia, na które poniesiono nakłady finansowe, lecz które nie osiągnęły jeszcze statusu wyrobów gotowych, czy półproduktów. Na dzień bilansowy należy dokonać spisu z natury takiej produkcji oraz odpowiednio ją wycenić.

W sytuacji gdy wycena produkcji w toku następuje w wysokości kosztów bezpośrednich, do wyceny tej produkcji na koniec okresu sprawozdawczego przyjmuje się:

• wartość zużytych materiałów bezpośrednich (podstawowych i pomocniczych),
   
• płace bezpośrednie wraz z narzutami (ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia liczone od wynagrodzeń pracowników produkcyjnych),
   
• pozostałe koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem produktu, za okres od rozpoczęcia produkcji do dnia wyceny, np.: zużycie narzędzi niezbędnych do wytworzenia określonych produktów, usługi obce wykonywane w związku z produkcją, zużycie energii.

Natomiast w przypadku wyceny produktów w toku produkcji tylko w wysokości materiałów bezpośrednich, można przyjąć wielkość materiałów zużytych do tych produktów, ustaloną według normy zakładowej lub na podstawie spisu z natury dokonanego na koniec okresu sprawozdawczego albo zweryfikowany stan księgowy kosztów materiałów bezpośrednich w części dotyczącej produktów w toku produkcji.

Uwaga: Uproszczone zasady wyceny można stosować do produkcji w toku o przewidywanym czasie wykonania nieprzekraczającym trzech miesięcy. Jeżeli przewidywany okres wykonania produkcji jest dłuższy niż trzy miesiące, a produkty są przeznaczone do sprzedaży lub na rzecz budowy albo ulepszenia własnych środków trwałych, to nie można stosować uproszczeń. Nie dotyczy to jednak produkcji rolnej.

Ponadto, w produkcji w toku nie powinny figurować materiały wydane do produkcji, lecz niezużyte. Wartość takich materiałów powinna zmniejszyć koszty produkcji i zwiększyć wartość stanu zapasów materiałów.

Warto przy tym przypomnieć, iż stan produkcji w toku na dzień bilansowy może figurować na koncie 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" lub 60 "Produkty gotowe i półprodukty" (w analityce: Produkcja w toku). Niezależnie od tego w jaki sposób ewidencjonowana jest na koniec roku produkcja w toku, w bilansie jej wartość prezentowana jest po stronie aktywów jako składnik zapasów.

Szczegółowy sposób prezentacji produkcji w toku w bilansie - w zależności od tego, według którego załącznika do ustawy o rachunkowości jest on sporządzany - zaprezentowano w poniższej tabeli.

Przykład

Wycena produkcji w toku w wysokości kosztów bezpośrednich

I. Założenia:

1. W bieżącym okresie sprawozdawczym koszty związane bezpośrednio i pośrednio z produkcją wyrobów gotowych wyniosły w jednostce: 137.000 zł. Ich struktura przedstawiała się następująco:

a) koszty bezpośrednie: 118.000 zł, w tym materiały bezpośrednie: 33.000 zł, płace bezpośrednie: 71.000 zł oraz pozostałe koszty bezpośrednie: 14.000 zł,

b) koszty wydziałowe (pośrednie): 19.000 zł, w tym zmienne koszty wydziałowe: 12.000 zł oraz stałe koszty wydziałowe: 7.000 zł.

2. W okresie sprawozdawczym wyprodukowano: 1.200 szt. wyrobów gotowych, które figurują na dzień bilansowy na stanie. Ponadto na koniec roku pozostało: 150 szt. produktów przetworzonych w 50%.
    
3. Produkcję w toku jednostka wycenia według kosztów bezpośrednich i wartość jej stanu pozostawia na koncie 50. Bilans sporządzany jest według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

II. Wycena produkcji w toku w wysokości kosztów bezpośrednich:

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

V. Fragment bilansu sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości:

Przykład

Wycena produkcji w toku w wysokości materiałów bezpośrednich

I. Założenia:

Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy założeniu że produkcję w toku jednostka wycenia według materiałów bezpośrednich i jej wartość przeksięgowuje na dzień bilansowy na konto 60. Bilans sporządzany jest według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości (dla jednostek małych).

II. Wycena produkcji w toku w wysokości materiałów bezpośrednich:

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

V. Fragment bilansu sporządzonego według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości: