Nadwyżka towaru stwierdzona w toku inwentaryzacji

Jedną z metod inwentaryzacji jest inwentaryzacja w drodze spisu z natury. Spis z natury polega na ustaleniu przez pomiar rzeczywistego ilościowego i jakościowego stanu zapasów na określony dzień, jego wycenie, porównaniu z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnieniu i rozliczeniu ewentualnych różnic. Przedmiotem inwentaryzacji przeprowadzonej drogą spisu z natury są m.in. towary, których spis przeprowadza się w terminach przewidzianych w ustawie o rachunkowości.

Stwierdzone podczas spisu z natury różnice między stanem rzeczywistym określonych składników zapasów a ich stanem wykazanym w bieżącej ewidencji księgowej, wymagają wyjaśnienia i rozliczenia. Mogą to być różnice ilościowe (niedobory lub nadwyżki) bądź jakościowe (szkody). Z nadwyżką inwentaryzacyjną mamy do czynienia wtedy, gdy stwierdzony w drodze spisu z natury rzeczywisty stan majątku jest wyższy od stanu ewidencyjnego, czyli stanu pochodzącego z ksiąg rachunkowych. Powstałe nadwyżki inwentaryzacyjne do czasu wyjaśnienia przyczyn ich powstania ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 24-1/1 "Rozliczenie nadwyżek".

Zwracamy uwagę, że problemy merytoryczne i organizacyjne powstające przy przeprowadzaniu inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów opisuje szczegółowo stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów, zwane dalej stanowiskiem w sprawie inwentaryzacji zapasów. W świetle wyjaśnień zawartych w pkt 82-86 tego stanowiska, ustalone drogą spisu z natury ilościowe stany zapasów wycenia księgowy na podstawie sprawdzonych arkuszy spisowych przekazanych przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej. Przedmiotem wyceny jest każdy składnik zapasów będący własnością jednostki. Wycena spisu z natury następuje albo na arkuszach spisowych, co dotyczy zwłaszcza zapasów objętych tylko ewidencją wartościową lub nieobjętych w ogóle ewidencją księgową, albo w zestawieniach zbiorczych, co najczęściej dotyczy zapasów objętych bieżącą ewidencją ilościową lub ilościowo-wartościową.

Do wyceny składników zapasów ustalonych drogą spisu z natury i wykazanych w arkuszach spisowych lub zestawieniach zbiorczych, stosuje się w przypadku prowadzenia księgowej ewidencji zapasów:

a) ilościowo-wartościowej (art. 17 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości) lub tylko wartościowej (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości) - ceny zastosowane w tej ewidencji, a więc ceny rzeczywiste ustalone na poziomie cen nabycia lub zakupu bądź kosztów wytworzenia, albo stałe ceny ewidencyjne, albo ceny sprzedaży,

b) wyłącznie ilościowej lub nieobjęcia zapasów ewidencją księgową (art. 17 ust. 2 odpowiednio pkt 2 i 4 ustawy o rachunkowości) dla:

• materiałów i towarów - ceny zakupu lub nabycia z zastosowaniem metody pierwsze przyszło pierwsze wyszło (FIFO), co oznacza, że wycena zapasu następuje według ostatnich cen zakupu,
• wyrobów gotowych i półproduktów - rzeczywiste lub planowane koszty wytworzenia, a w uzasadnionych przypadkach - ceny sprzedaży netto.

Ponadto wyceniając składniki zapasów, wykazane w arkuszach spisu z natury lub zestawieniach zbiorczych, stosuje się jedno z dwóch rozwiązań:

1) wycenia się wszystkie składniki zapasów wykazane w poszczególnych pozycjach arkuszy lub zestawień zbiorczych, stosując ceny jednostkowe, o których mowa wyżej,

2) w jednostkach, które prowadzą ewidencję ilościowo-wartościową można ograniczyć wycenę do stwierdzonych różnic inwentaryzacyjnych między ilością ustaloną podczas spisu a ilością wynikającą z księgowej ewidencji składników, których te różnice dotyczą.

Księgowy porównuje wykazane w arkuszach spisowych lub zestawieniach zbiorczych stany wynikające ze spisu z natury ze stanami ewidencji księgowej przeniesionymi do arkuszy spisowych lub zestawień zbiorczych. Sposób porównania wyników spisu z natury z danymi ewidencji księgowej zależy od przyjętej przez jednostkę metody ewidencji zapasów. Następnie sprawdzone i kompletne zestawienia różnic księgowy przekazuje przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej.

Ujawnienie różnic inwentaryzacyjnych powoduje konieczność wyjaśnienia przyczyn ich powstania, a następnie dokonania odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych. Określeniem przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych i zaproponowaniem kierownikowi jednostki sposobu ich rozliczenia zajmuje się komisja inwentaryzacyjna. Przyczyny powstania nadwyżki mogą być różne. Stosownie do wyjaśnień zawartych w pkt 104 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów, stwierdzone podczas spisu z natury nadwyżki zapasów mogą:

a) wynikać z niedokładności urządzeń pomiarowych, mieszcząc się w granicach tolerancji - zmniejszają wtedy koszty działalności operacyjnej,

b) być spowodowane pomyłkową zamianą podobnych składników zapasów (przy przychodzie lub rozchodzie) - w takim przypadku istnieje możliwość kompensaty nimi niedoboru albo zmniejszenia o nie kosztów działalności operacyjnej,

c) powstać wskutek nieudokumentowanych zwrotów z produkcji, likwidacji środków trwałych lub dostaw wyższych od zadeklarowanych w fakturze na pokrycie ewentualnych strat w transporcie; jeżeli takie straty nie wystąpią, to zaistniałe nadwyżki wpływają na zmniejszenie ceny jednostkowej danego asortymentu zapasów lub są ujmowane jako pozostałe przychody operacyjne,

d) należeć do pozostałych nadwyżek, których przyczyn nie udało się jednoznacznie ustalić, które są zaliczane do pozostałych przychodów operacyjnych.

W praktyce ujawniony towar mógł być na przykład otrzymany przez jednostkę w drodze darowizny bądź znaleźć się na terenie jednostki z innych przyczyn, np. mógł być pozostawiony przez kontrahenta. W toku postępowania wyjaśniającego może się również okazać, że ujawniona nadwyżka towaru jest nadwyżką pozorną. Jak wynika z pkt 98 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów komisja inwentaryzacyjna, rozpatrując przyczyny powstania różnic inwentaryzacyjnych, w pierwszej kolejności ustala, czy różnice te nie są pozorne. Różnice pozorne, zarówno niedobory, jak i nadwyżki mogą powstać wskutek błędów i pomyłek w dokumentach obrotu zapasami lub w ewidencji księgowej, a także błędów popełnionych podczas czynności spisowych, na przykład wskutek pominięcia albo podwójnego ujęcia jakiegoś składnika bądź błędu w pomiarze. Różnica pozorna może też wynikać z pomyłki przy wycenie wyników spisu.

Komisja inwentaryzacyjna po wyjaśnieniu przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych sporządza protokół z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, który zawiera wnioski w zakresie sposobu rozliczenia każdej różnicy i przedstawia go kierownikowi jednostki. Następnie kierownik jednostki rozpatruje i zatwierdza wnioski komisji.

Na podstawie zatwierdzonego przez kierownika jednostki protokołu z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych księgowy rozlicza je w księgach rachunkowych. Rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych (w tym nadwyżek) następuje w księgach rachunkowych pod datą spisu, nie później jednak niż na ostatni dzień roku obrotowego, którego dotyczył spis z natury (por. pkt 107-109 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów).

W sytuacji przedstawionej w pytaniu wystąpiła nadwyżka rzeczywista (bezsporna). Jeśli jednostka nie jest w stanie jednoznacznie ustalić przyczyn jej powstania, to różnicę tę odnosi na konto 76-0. Ujęcie w księgach sprzedaży towarów w późniejszym terminie nastąpi według zasad ogólnych. Ewidencję księgową ujawnienia i rozliczenia nadwyżki towaru, a następnie jego sprzedaży przedstawiono na przykładzie liczbowym.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. prowadzi działalność handlową, a towary w magazynie wycenia w cenach zakupu. Spis z natury towarów w ramach rocznej inwentaryzacji w 2024 r. wykazał nadwyżkę towaru.
2. W wyniku postępowania wyjaśniającego ustalono, że towar otrzymano nieodpłatnie od jednego z dostawców, a wartość nadwyżki wynosi: 1.000 zł. Na podstawie decyzji kierownika jednostki, nadwyżkę w księgach rachunkowych grudnia 2024 r. odniesiono na pozostałe przychody operacyjne.
3. Ujawniony towar sprzedano w styczniu 2025 r. za kwotę: 1.500 zł (plus VAT: 345 zł).
4. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Zapisy w księgach 2024 r.

Zapisy w księgach 2025 r.