Gazeta Podatkowa nr 58 (2246) z dnia 21.07.2025

Ewidencja opakowań zwrotnych w księgach

Z reguły opakowania wielokrotnego użytku, np. palety, pojemniki, butelki, nie przechodzą na własność nabywcy towarów, tylko za kaucją są pozostawione do jego dyspozycji przez określony czas, po upływie którego powinny zostać zwrócone do sprzedawcy. Obrót opakowaniami zwrotnymi trzeba właściwe zaewidencjonować w księgach sprzedawcy i nabywcy towarów.

Na potrzeby ujęcia opakowań w księgach rachunkowych traktuje się je tak samo jak materiały. Sposób ich ewidencji ustala kierownik jednostki, w oparciu o metody wskazane w art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Podejmując decyzję dotyczącą sposobu ujmowania opakowań w księgach, należy uwzględnić rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez firmę. Kierownik jednostki może wybrać jedną z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla opakowań:

1) ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych,

2) ewidencję ilościową obrotów i stanów, prowadzoną dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych - przy tej metodzie wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych,

3) ewidencję wartościową obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu,

4) odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączonego z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korektą kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Ze względu na specyficzny charakter opakowań zwrotnych najbardziej popularną metodą ich ewidencji u właściciela stosowaną w celach kontrolnych jest ewidencja ilościowo-wartościowa. Pozwala ona w prosty sposób ustalić stan opakowań wielokrotnego użytku pozostających w jednostce oraz będących na zewnątrz, tj. u kontrahentów.

W księgach właściciela opakowań

Ewidencję dotyczącą opakowań można prowadzić w księgach na koncie 31-6 "Opakowania". Na kontach analitycznych do tego konta można ujmować własne opakowania, w tym te postawione do dyspozycji nabywców towarów. Po stronie Wn konta 31-6 księguje się wszelkie zwiększenia ilości i wartości opakowań, np. z tytułu ich zakupu lub zwrotów. Z kolei po stronie Ma ujmuje się zmniejszenia ilości i wartości opakowań dotyczące np. ich sprzedaży lub wypożyczenia. Konto to może wykazywać jedynie saldo po stronie Wn, określające wartość opakowań będących w magazynie.

W praktyce opakowania z reguły są ujmowane w księgach w cenie zakupu. Jednak w przypadku dużych jednostek opakowania są najczęściej przechowywane w osobnym magazynie i mogą być ujmowane w cenach ewidencyjnych różniących się od cen ich zakupu. Stosując taki sposób ewidencji, różnice pomiędzy cenami zakupu a cenami przyjętymi do ewidencji ujmuje się jako odchylenia od cen ewidencyjnych opakowań, które rozliczane są w odniesieniu do opakowań sprzedanych, zużytych albo zniszczonych.

Wartość zakupionych opakowań, w których będą wydawane towary lub produkty, jest ujmowana w księgach na podstawie faktury zakupu. Jeśli jest prowadzona ewidencja ilościowo-wartościowa, fakturę tę można zaksięgować:

a) wartość brutto

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",
- Ma konto 30.

Przyjęcie opakowań do magazynu, np. na podstawie dowodu "PZ - Przyjęcie z zewnątrz", można ująć zapisem:

- Wn konto 31-6 "Opakowania" (w analityce: Opakowania w magazynie),
- Ma konto 30.

Jeśli opakowania są ujmowane w magazynie w stałych cenach ewidencyjnych, odchylenia od tych cen przypadające na zakupione opakowania, w zależności od ich charakteru, np. na podstawie dowodu PK, księguje się:

- Wn/Ma konto 34-6 "Odchylenia od cen ewidencyjnych opakowań",
- Ma/Wn konto 30.

Wartość opakowań zwrotnych wydanych kontrahentowi z magazynu, na podstawie np. dowodu "WZ - Wydanie na zewnątrz", można ująć zapisem:

- Wn konto 31-6 "Opakowania" (w analityce: Opakowania poza magazynem),
- Ma konto 31-6 "Opakowania" (w analityce: Opakowania w magazynie).

W przypadku wycofania opakowań z obrotu, np. na skutek zużycia, ich wartość trzeba wyksięgować z konta 31-6 i odnieść do kosztów działalności operacyjnej. Można to zaksięgować w oparciu o dowód PK następująco:

- Wn konto 40-1 "Zużycie materiałów i energii",
- Ma konto 31-6 "Opakowania" (w analityce: Opakowania w magazynie)

oraz równolegle

- Wn konto w zespole 5,

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Wyksięgowaniu podlegają wówczas także ewentualne odchylenia przypadające na zużyte opakowania:

- Wn/Ma konto 34-6,
- Ma/Wn konto 40-1 "Zużycie materiałów i energii"

oraz równolegle

- Wn/Ma konto w zespole 5,
- Ma/Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Księgowanie kaucji

Kaucję pobraną za opakowania zwrotne od nabywcy towarów lub produktów, która podlega zwrotowi po oddaniu opakowań, pod datą otrzymania - na podstawie dowodu zapłaty, tj. wyciągu bankowego lub KP - ujmuje się:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący" lub konto 10 "Kasa",
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Kontrahent - kaucje).

Zwrot kaucji do nabywcy ujmuje się zapisem odwrotnym, tj. Wn konto 24, Ma konto 13-0 lub 10.

Jeśli kontrahent nie dokonał zwrotu opakowań w ustalonym terminie, kaucję należy zaliczyć na poczet zapłaty za te opakowania. Wystawioną fakturę korygującą dotyczącą sprzedaży opakowań można ująć następującymi zapisami:

a) wartość brutto

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Kontrahent),

b) VAT należny

- Ma konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego",

c) kwota netto

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Rozchód tych opakowań można, np. na podstawie dowodu WZ, zaksięgować:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 31-6 "Opakowania" (w analityce: Opakowania poza magazynem).

Wtedy należy także wyksięgować ewentualne odchylenia od stałych cen ewidencyjnych, jeśli wystąpią.

Przeznaczenie kaucji na pokrycie należności można zaksięgować:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Kontrahent - kaucje),
- Ma konto 20.

W księgach nabywcy opakowań

Opakowań zwrotnych, w których otrzymano towar, nie należy zaliczać do własnych aktywów obrotowych, bo stanowią one własność sprzedawcy towarów, więc zasadniczo nie ujmuje się ich w ewidencji bilansowej. Mogą one w celach kontrolnych zostać objęte ewidencją pozabilansową. Zdarza się jednak, że opakowania zwrotne są wprowadzane do ewidencji bilansowej w wartości odpowiadającej zapłaconej kaucji następująco:

- Wn konto 31-6 "Opakowania" (w analityce: Opakowania kaucjonowane),
- Ma konto 34-6 "Odchylenia od cen ewidencyjnych opakowań".

Zwrot opakowań do sprzedawcy księguje się wtedy zapisem odwrotnym. Ich wartość bilansowa wynosi zero, więc nie są one wykazywane w aktywach bilansu, ponieważ saldo Ma konta 34-6 na dzień bilansowy koryguje wartość opakowań kaucjonowanych figurującą po stronie Wn konta 31-6.

Zapłatę kaucji za opakowania zwrotne można zaksięgować:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Kontrahent - kaucje),
- Ma konto 13-0 lub konto 10.

Jeśli jednostka nie zwróci opakowań kaucjowanych w ustalonym terminie, stają się one jej własnością, czyli dokonuje ich zakupu. Wtedy wartość opakowań ujmuje się w księgach zgodnie z ich przeznaczeniem, czyli np. gdy zostaną przeznaczone do odsprzedaży, można ująć je na koncie 33 "Towary", a jeżeli za kaucją będą wydawane kontrahentom, ich wartość trzeba zaksięgować po stronie Wn konta 31-6 "Opakowania" (w analityce: Opakowania w magazynie).

Zdarza się, że niebędące własnością jednostki opakowania zwrotne zostaną zniszczone. W takiej sytuacji ich wartość, na podstawie faktury korygującej od sprzedawcy, należy odnieść w księgach do pozostałych kosztów operacyjnych (przykład).

Przykład Założenia W lipcu 2025 r. jednostka nabyła materiały, które znajdowały się na paletach będących kaucjowanymi opakowaniami zwrotnymi. Zgodnie z fakturą wartość brutto materiałów wyniosła 73.800 zł (w tym VAT 13.800 zł). Za 20 szt. palet, na których umieszczone zostały materiały, sprzedawca pobrał kaucję w kwocie 800 zł, tj. 40 zł/szt. Palety podlegają zwrotowi do sprzedawcy do 30 września 2025 r. Zgodnie z polityką rachunkowości opakowania zwrotne ujmowane są na koncie 31-6 "Opakowania" (w analityce: Opakowania kaucjonowane). Przyjmijmy, że we wrześniu 2025 r. zwrócono sprzedawcy 15 szt. palet o wartości 600 zł, tj. 15 szt. × 40 zł/szt. W wyniku zalania magazynu podczas ulewy 5 palet uległo zniszczeniu i nie zostały one zwrócone właścicielowi, o czym poinformowano sprzedawcę, który wystawił fakturę za niezwrócone palety, na kwotę brutto 200 zł (w tym VAT 37,40 zł). Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma Zapisy w księgach lipca 2025 r. 1. Faktura za zakup materiałów:    a) kwota brutto 73.800,00 zł 30 21    b) VAT naliczony podlegający odliczeniu 13.800,00 zł 22-2 30 2. PZ - przyjęcie materiałów na paletach do magazynu:    a) przyjęcie materiałów 60.000,00 zł 31-0 30    b) przyjęcie palet 800,00 zł 31-6 34-6 3. WB - zapłata zobowiązania wobec dostawcy:    a) kwota łączna 74.600,00 zł 13-0    b) zapłata za towar 73.800,00 zł 21    c) uregulowanie kaucji 800,00 zł 24 Zapisy w księgach września 2025 r. 4. WZ - zwrot 15 sztuk palet do sprzedawcy: 600,00 zł 34-6 31-6 5. PK - protokół dotyczący zniszczonych palet: 200,00 zł 34-6 31-6 6. WB - wpływ kaucji dotyczącej oddanych palet: 600,00 zł 13-0 24 7. Faktura dotycząca nieoddanych palet, które uległy zniszczeniu:    a) wartość brutto 200,00 zł 30 30    b) VAT naliczony podlegający odliczeniu 37,40 zł 22-2 30    c) wartość netto 162,60 zł 76-1 30 8. PK - przeksięgowanie kaucji na zobowiązanie: 200,00 zł 21 24 Księgowania