A A A

Gazeta Podatkowa nr 80 (2059) z dnia 5.10.2023

Zapisy księgowe dotyczące darowizny przedsiębiorstwa dziecku

Nieodpłatne przekazanie przedsiębiorstwa (bądź jego zorganizowanej części) zazwyczaj odbywa się pomiędzy osobami bliskimi, kiedy to np. przechodzący na emeryturę rodzic dokonuje darowizny swojego przedsiębiorstwa na rzecz syna czy córki. W niniejszym artykule przedstawimy skutki podatkowe oraz specyfikę księgowego odzwierciedlenia takich operacji zarówno u darczyńcy, jak i u obdarowanego.

Aspekty cywilnoprawne

W art. 55¹ Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) zdefiniowano przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5) koncesje, licencje i zezwolenia,

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8) tajemnice przedsiębiorstwa,

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 55² K.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Art. 888 K.c. określa darowiznę jako umowę, w której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny przedsiębiorstwa powinna być zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Jeżeli jednak w skład przedsiębiorstwa wchodzi nieruchomość albo inne prawo, do przeniesienia którego wymagana jest forma aktu notarialnego (np. użytkowanie wieczyste), dokonanie czynności w formie pisemnej z podpisami notarialnymi będzie niewystarczające dla przeniesienia takiego prawa. W takim przypadku strony powinny albo dokonać całej transakcji w formie aktu notarialnego (forma aktu notarialnego zastępuje formę pisemną z podpisami notarialnie poświadczonymi), albo zachować formę aktu notarialnego co najmniej dla przeniesienia własności nieruchomości, użytkowania wieczystego albo innego prawa, którego przeniesienie takiej formy wymaga (zob. art. 890 i art. 75¹ K.c.).

Rozliczenie darowizny w księgach darczyńcy

Wszelkie przekazane darowizny powinny być odnoszone w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Tak bowiem określa art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h) ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Jak wcześniej wskazano, właściwym dowodem dokumentującym darowiznę będzie umowa notarialna bądź umowa z podpisami poświadczonymi notarialnie, w której powinna się znaleźć specyfikacja przekazywanego majątku i dokumentacji (także w postaci wszelkich przenoszonych praw, w tym należności, jeśli nie wyłączono ich umownie).

Ewidencja przekazania przedsiębiorstwa może zatem w księgach przebiegać następująco:

a) przekazanie środków trwałych

- Wn konto 24-9 "Rozliczenie darowizny przedsiębiorstwa" (wartość nieumorzona),
- Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych" (do wysokości dotychczasowego umorzenia - obejmującego także odpis za miesiąc, w którym dokonano darowizny),
- Ma konto 01 "Środki trwałe" (wartość początkowa),

b) przeniesienie należności

- Wn konto 24-9 "Rozliczenie darowizny przedsiębiorstwa",
- Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami",

c) przeniesienie rzeczowych aktywów obrotowych

- Wn konto 24-9 "Rozliczenie darowizny przedsiębiorstwa",
- Ma właściwe konta zapasów z zespołu 3 i 6,

d) przeniesienie zobowiązań z tytułu dostaw i usług (jeśli są)

- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",
- Ma konto 24-9 "Rozliczenie darowizny przedsiębiorstwa",

e) przeniesienie w koszty (niepodatkowe) salda konta 24-9

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" (w analityce: NKUP),
- Ma konto 24-9 "Rozliczenie darowizny przedsiębiorstwa".

Rozliczenie darowizny w księgach obdarowanego

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Zasadne jest oczywiście posłużenie się ceną bez podatku VAT. Jeśli ustalenie tej ceny nie jest możliwe, należy w inny sposób ustalić wartość godziwą przyjętych aktywów (zob. art. 28 ust. 5 i ust. 6 ustawy o rachunkowości).

Istotne znaczenie w obszarze przyjętych w ramach darowizny środków trwałych będzie mieć również art. 41 ustawy o rachunkowości. Stanowi on, że przyjęte nieodpłatnie (w tym w darowiźnie) środki trwałe, środki trwałe w budowie oraz wartości niematerialne i prawne odnosi się na dobro rozliczeń międzyokresowych przychodów. Następnie, równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, przenosi się ich równowartość z konta rozliczeń międzyokresowych przychodów na dobro pozostałych przychodów operacyjnych. Z kolei inne przyjęte wraz z darowizną aktywa ujmuje się bezpośrednio na koncie pozostałych przychodów operacyjnych, co wynika z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h) ustawy o rachunkowości. Ewentualne przejęte zobowiązania można zaksięgować na zmniejszenie tych przychodów.

Ewidencja księgowa związana z otrzymaniem przedsiębiorstwa w drodze darowizny może więc przedstawiać się następująco:

a) przyjęcie środków trwałych

- Wn konto 01 "Środki trwałe",
- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",

b) przyjęcie rzeczowych składników aktywów obrotowych

- Wn właściwe konta zapasów z zespołu 3 i 6,
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" (w analityce: PNP),

c) przejęcie należności

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" (w analityce: PNP),

d) przejęcie zobowiązań

- Wn konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" (w analityce: PNP),
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

e) odpis amortyzacyjny za bieżący miesiąc

- Wn konto 40-0 "Amortyzacja",
- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych"

oraz równolegle

- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",

f) przeksięgowanie równowartości z rozliczeń międzyokresowych przychodów (ewentualne ulepszenie darowanego środka trwałego nie wpływa na wartość ujętą na koncie 84 i odpisy z tego konta)

- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" (w analityce: PNP).

Jeżeli obdarowany dopiero zaczyna prowadzenie działalności gospodarczej, wówczas można rozważyć zaksięgowanie otrzymanej darowizny w ten sposób, że wartość przyjętych w jej ramach aktywów, zmniejszona o wartość przejętych zobowiązań, zostanie odniesiona bezwynikowo na dobro kapitału podstawowego. W takim przypadku nie będzie księgowań w pozostałe przychody operacyjne ani rozliczenia międzyokresowe przychodów. W księgowaniach a)-d) zamiast kont 76-0 i 84 wystąpi konto 80 "Kapitał właściciela"; nie wystąpią oczywiście księgowania z punktu f). Ten sposób zasadne jest przyjąć tylko wtedy, gdy przedsiębiorca obdarowany na bazie otrzymanej darowizny przedsiębiorstwa dopiero rozpoczyna swoją działalność i otwiera księgi rachunkowe - wówczas pozyskana darowizna stanowi swoiste wyposażenie nowo powstałej jednostki gospodarczej w kapitał.

Wybrane zagadnienia podatkowe dotyczące darowizny przedsiębiorstwa dla dziecka

• podatek VAT

Zbycie (w tym przez darowiznę) przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej jego części) jest czynnością wyłączoną z przepisów o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.). Jest to zatem czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT, przy czym ważne jest, by:

-	zespół przenoszonych składników majątkowych stanowił w istocie przedsiębiorstwo (zdolną do działania całość), a nie wybrane składniki majątkowe,
-	działalność była kontynuowana przez obdarowanego (w doktrynie ugruntował się pogląd, że tylko wówczas dochodzi do wyłączenia takiej czynności zbycia spod ustawy o VAT).

Darczyńca nie będzie zobowiązany do dokonania korekt podatku naliczonego z tytułu darowizny, gdyż art. 91 ust. 9 ustawy o VAT przenosi ten obowiązek na nabywcę przedsiębiorstwa (obowiązek taki u nabywcy nie wystąpi, jeżeli pozyskany majątek będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych VAT).

• podatek dochodowy od osób fizycznych

Otrzymujący darowiznę, w tym w postaci przedsiębiorstwa, nie uzyskuje z tej racji przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Darowizny podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (o czym dalej), a skoro tak, to mocą art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Oczywiście o żadnym przychodzie z tego tytułu nie można także mówić u darczyńcy.

Ustawa o pdof wyłącza z kosztów uzyskania przychodów niemal wszystkie darowizny (wyjątki nie dotyczą omawianego zagadnienia). Z uwagi na to nie będą kosztami uzyskania przychodów koszty poniesione na nabycie towarów (wytworzenie produktów) niesprzedanych do momentu darowizny i w jej ramach przekazanych obdarowanemu. Jeśli darczyńca prowadzi księgi rachunkowe, gdzie towary, produkcja w toku i wyroby gotowe są ujęte do chwili sprzedaży na kontach zapasów, to w konsekwencji nie były zaliczone do kosztów i korekta nie jest wymagana. Inaczej będzie w przypadku odpisywania zakupu towarów czy materiałów w koszty z chwilą nabycia (art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości) - wówczas przed dokonaniem darowizny należy w oparciu o inwentaryzację skorygować odpowiednie stany zapasów i koszty.

Z kolei u obdarowanego w obrębie kosztów uzyskania przychodów wystąpią następujące skutki:

-	nie powstaną koszty podatkowe z tytułu sprzedaży pozyskanych w ramach darowizny towarów, materiałów, produktów (brak było wydatku na ich nabycie czy wytworzenie), przy czym w przypadku produkcji będzie można potrącić koszty dokończenia procesu wytwarzania rozpoczętego przez obdarowanego,
-	amortyzowane przez darczyńcę i widniejące w jego ewidencji środki trwałe dla celów podatkowych powinny być przyjęte do ewidencji obdarowanego w takiej samej wartości początkowej i z takim samym umorzeniem - obdarowany kontynuuje amortyzację i stanowi ona dla niego koszt uzyskania przychodów, co wynika z art. 22g ust. 12 i art. 22h ust. 3 w związku z art. 23 ust. 9 ustawy o pdof; jednak przy późniejszej sprzedaży takiego środka trwałego jego nieumorzona wartość początkowa nie będzie kosztem podatkowym (chyba że częściowo, w przypadku gdyby obdarowany dokonał nakładów ulepszeniowych),
-	środki trwałe, które przed przekazaniem darowizny nie były amortyzowane przez darczyńcę, a darowizna była zwolniona od podatku od spadków i darowizn, będą u obdarowanego amortyzowane, przy czym amortyzacja ta nie będzie kosztem podatkowym (zob. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o pdof).

• podatek od czynności cywilnoprawnych oraz podatek od spadków i darowizn

Darowizna, co do zasady, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, z jednym wyjątkiem. Dotyczy on sytuacji, gdy umowa darowizny przewiduje przejęcie przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy i ich kwota stanowi podstawę opodatkowania. Powyższe wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d), art. 4 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.).

Darowizna przedsiębiorstwa leży w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a obowiązek podatkowy ciąży na przyjmującym darowiznę. Jednakże trzeba zauważyć, że darowizny dla dzieci mogą podlegać zwolnieniu z tego opodatkowania przy zachowaniu warunków określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn.