Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 17 (545) z dnia 1.09.2021

Ustalenie zmiany stanu produktów przy ewidencji kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4

Jesteśmy jednostką produkcyjną. Koszty ewidencjonujemy tylko na kontach zespołu 4. Nie prowadzimy ewidencji magazynowej zapasów. Materiały do produkcji na dzień zakupu oraz wyroby gotowe na dzień ich wytworzenia odpisujemy w koszty, zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Co miesiąc ustalamy stan tych składników na podstawie spisu z natury i korygujemy koszty o wartość tego stanu. Koszty podlegające rozliczeniu w czasie księgujemy bezpośrednio na koncie 64, z pominięciem ich wcześniejszego ujęcia na kontach zespołu 4. Czy w takiej sytuacji powinniśmy wykazać zmianę stanu produktów w rachunku zysków i strat?

Jednostki prowadzące ewidencję księgową kosztów działalności operacyjnej tylko według rodzajów sporządzają rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym. Z załączników do ustawy o rachunkowości wynika, że przy tym wariancie rachunku zysków i strat sumie przychodów ze sprzedaży produktów skorygowanych o zmianę stanu produktów oraz zwiększonych o koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby przeciwstawiana jest suma kosztów według rodzajów. Wariant ten przewiduje zatem korektę wyniku finansowego o zmianę stanu produktów, czyli o zmianę stanu na koniec roku w stosunku do stanu na początek roku produktów, produkcji niezakończonej (w toku) i rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zmianę stanu produktów wyraża saldo konta 49 "Rozliczenie kosztów".

Uwaga: W jednostkach produkcyjnych stosowanie wyłącznie kont zespołu 4 nie jest dobrym rozwiązaniem. Naszym zdaniem najlepszym wyborem w takich jednostkach będzie stosowanie pełnego rachunku kosztów (tj. zarówno kont zespołu 4, jak i kont zespołu 5) albo przyjęcie uproszczenia polegającego na ewidencji kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5.

Jeżeli jednak kierownik jednostki produkcyjnej podejmie decyzję o ewidencjonowaniu kosztów podstawowej działalności operacyjnej wyłącznie na kontach zespołu 4, to na koncie 49 w takiej jednostce księguje się:

• wartość produktów gotowych i produkcji w toku, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, zapisem po stronie Wn konta 60, w korespondencji ze stroną Ma konta 49,
• koszty rodzajowe podlegające rozliczeniu w czasie, gdy dotyczą następnych okresów sprawozdawczych, a także rozwiązanie utworzonych w poprzednich okresach sprawozdawczych rezerw na koszty, zapisem po stronie Wn konta 64, w korespondencji ze stroną Ma konta 49,
• koszty poniesione w poprzednich okresach, a obciążające koszty okresu sprawozdawczego, a także utworzenie rezerwy na koszty, zapisem po stronie Wn konta 49, w korespondencji ze stroną Ma konta 64.

Na dzień bilansowy saldo konta 49 przenosi się na konto 86 "Wynik finansowy". Poprzez takie przeniesienie, poziom kosztów rodzajowych na koncie 86 zostaje skorygowany do wysokości odnoszącej się do danego okresu sprawozdawczego.

Uwaga: Przy uproszczonej ewidencji wyrobów gotowych, określonej w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, nie prowadzi się konta 70-1 "Koszt sprzedanych produktów".

Co istotne, w przypadku gdy według polityki rachunkowości jednostki koszty kwalifikujące się do rozliczenia w czasie na podstawie dokumentów źródłowych odnoszone są bezpośrednio na konto 64 (zapisem po stronie Wn konta 64, w korespondencji ze stroną Ma odpowiedniego konta w zespole 1, 2, 3 lub 8), pomijając księgowanie na kontach zespołu 4, to zmiana stanu konta 64 nie jest uwzględniana przy zmianie stanu produktów.

Zwracamy uwagę, iż na mocy art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, jednostka może w odniesieniu do zapasów rzeczowych aktywów obrotowych, w tym materiałów i wyrobów gotowych, zastosować uproszczenie polegające na odpisaniu ich wartości w koszty na dzień zakupu. Taki odpis musi jednak być połączony z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. Zatem w myśl przepisów ustawy o rachunkowości, spisu z natury, połączonego z korektą kosztów, należy dokonać nie później niż na dzień bilansowy. Ustawa o rachunkowości nie zabrania jednak częstszej weryfikacji kosztów, np. na koniec każdego miesiąca lub kwartału.

Przykład

I. Założenia:

1. Zgodnie z polityką rachunkowości, jednostka produkcyjna prowadzi ewidencję kosztów tylko w zespole 4 i nie prowadzi ewidencji magazynowej zapasów. Materiały do produkcji na dzień zakupu oraz wyroby gotowe na dzień ich wytworzenia odpisuje w koszty, zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Co miesiąc ustala stan tych składników na podstawie spisu z natury i koryguje koszty o wartość tego stanu. Natomiast koszty kwalifikujące się do rozliczenia w czasie odnosi bezpośrednio na konto 64-0, pomijając księgowania na kontach zespołu 4.
2. W danym okresie sprawozdawczym jednostka produkcyjna poniosła bieżące koszty rodzajowe w kwocie: 50.000 zł (w tym koszty zużycia materiałów) oraz koszty zakwalifikowane do rozliczenia w czasie, które dotyczą następnego okresu sprawozdawczego w kwocie: 6.000 zł.
3. Na dzień bilansowy jednostka przeprowadziła spis z natury materiałów i wyrobów gotowych objętych ewidencją uproszczoną i ustaliła, że wartość zapasów materiałów wynosi: 2.000 zł, a wyrobów gotowych: 5.000 zł.
4. W analizowanym okresie jednostka wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż produktów na kwotę netto: 100.000 zł (w przykładzie pominięto kwestię VAT).

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Ustalenie zmiany stanu produktów:

Zmianę stanu produktów odzwierciedla saldo konta 49. Może być ono debetowe (Wn) lub kredytowe (Ma). W przykładzie konto 49 wykazuje saldo Ma w kwocie: 3.000 zł, które jednostka wykaże w porównawczym rachunku zysków i strat, jako wielkość dodatnią, w pozycji A.II. "Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)". Z uwagi na fakt, iż jednostka ujmuje koszty rozliczane w czasie bezpośrednio na koncie 64-0, pomijając zapisy na kontach zespołu 4, zmiana stanu czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów nie wchodzi do zmiany stanu produktów. Ustalając zmianę stanu produktów jednostka uwzględni jedynie zmianę stanu konta 60.

V. Fragment porównawczego rachunku zysków i strat sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości: