Gazeta Podatkowa nr 29 (2217) z dnia 10.04.2025

Nabycie elektrycznego samochodu osobowego w księgach rachunkowych

W ustawie o rachunkowości nie ma regulacji, które w sposób szczególny odnosiłyby się do ewidencji wydatków związanych z nabyciem elektrycznego samochodu osobowego. Takie regulacje znajdują się jednak w przepisach podatkowych, co wpływa na ujęcie w księgach rachunkowych.

Nabycie elektrycznego samochodu osobowego - środka trwałego

Osobowy samochód elektryczny, jeśli spełnia definicję środka trwałego określoną w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), zalicza się do środków trwałych. Wydatki poniesione na jego zakup składają się na wartość początkową tego środka trwałego i są ujmowane w kosztach bilansowych generalnie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Gdy elektryczny samochód osobowy został nabyty w drodze zakupu, jego wartość początkową stanowi cena nabycia. Składają się na nią wszelkie wydatki związane z zakupem i przystosowaniem go do używania poniesione przed dniem przyjęcia go do używania (por. art. 28 ust. 2 i ust. 8 ustawy o rachunkowości). W cenie tej należy uwzględnić także niepodlegający odliczeniu VAT z faktury zakupu samochodu. Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty VAT naliczonego. Są to wydatki dotyczące m.in.: nabycia bądź używania tych pojazdów w ramach umowy najmu, dzierżawy, leasingu, nabycia paliw do ich napędu, naprawy lub konserwacji oraz nabycia innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W ewidencji księgowej wszelkie wydatki związane z nabyciem samochodu osobowego ponoszone do czasu jego przekazania do używania można gromadzić na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". Fakturę zakupu elektrycznego samochodu osobowego, który będzie wykorzystywany do celów mieszanych, ujmuje się w księgach:

a) wartość netto wraz z 50% VAT niepodlegającym odliczeniu

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

c) wartość brutto

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

Tymi samymi zapisami należy ująć fakturę za niezbędne naprawy (w tym np. zakup części) czy ulepszenia samochodu, który będzie wykorzystywany do celów mieszanych, dokonane przed przyjęciem go do używania.

Ogół wydatków poniesionych w związku z zakupem i przystosowaniem elektrycznego samochodu osobowego do stanu używalności zgromadzonych na koncie 08 pod datą przyjęcia go do używania, przeksięgowuje się zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",
- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".

Od ustalonej wartości początkowej środka trwałego w postaci elektrycznego samochodu osobowego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Miesięczny odpis amortyzacyjny środka trwałego księguje się zapisem:

- Wn konto 40-0 "Amortyzacja",
- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych"

oraz równolegle

- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej samochodów elektrycznych, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę 225.000 zł. Tak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.). W sytuacji zatem, gdy wartość początkowa samochodu elektrycznego przewyższy 225.000 zł, część odpisu amortyzacyjnego (w odpowiednio ustalonej proporcji) nie stanowi kosztu podatkowego. Można ją wyodrębnić w ewidencji analitycznej do konta 40-0 jako NKUP.

Zakup samochodu elektrycznego obecnie może zostać dofinansowany przedsiębiorcom będącym osobami fizycznymi z programu "NaszEauto", który jest realizowany przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Ministerstwo Klimatu i Środowiska. W księgach rachunkowych środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia środków trwałych należy rozliczać zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, że jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych, zalicza się je do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych sfinansowanych z tych źródeł. Ewidencja księgowa wpływu na rachunek bankowy dotacji na zakup środka trwałego oraz jej rozliczania może więc przebiegać następującymi zapisami:

1. WB - wpływ na rachunek bankowy dotacji na nabycie środka trwałego:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bankowy",
- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

2. PK - miesięczny odpis amortyzacyjny środka trwałego:

- Wn konto 40-0 "Amortyzacja",
- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych"

oraz równolegle

- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

3. PK - rozliczenie dotacji równolegle do odpisu amortyzacyjnego:

- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Jeżeli dotacja wpłynęła na rachunek bankowy jednostki już po przyjęciu środka trwałego do używania i po rozpoczęciu jego amortyzacji, to jednostka powinna jednorazowo zaliczyć do pozostałych przychodów operacyjnych kwotę dotacji równą wysokości dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych (lub odpowiedniej ich części, gdy dotacja tylko częściowo pokryła wartość początkową środka trwałego). Począwszy od miesiąca otrzymania dotacji każdorazowo, po zaksięgowaniu amortyzacji, należy kwotę dotacji (w odpowiedniej proporcji do odpisów amortyzacyjnych) przeksięgowywać z konta 84 na dobro konta 76-0, aż do momentu zakończenia amortyzacji środka trwałego finansowanego dotacją.

Dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków stanowią generalnie przychód podatkowy. Jednak na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o pdof jeśli są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie m.in. środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to nie stanowią przychodu podatkowego. Wówczas odpisy amortyzacyjne w części pokrytej takim dofinansowaniem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o pdof). Oczywiście jest tak, gdy podatnik pdof nie stosuje rozwiązania przewidzianego w art. 14 ust. 9 ustawy o pdof.

Analogiczne rozstrzygnięcia obowiązują, gdy jednostka przyjęła samochód osobowy w leasing uznawany za finansowy dla celów bilansowych i podatkowych, gdyż stanowi wtedy dla niej środek trwały (choć inaczej wygląda wtedy ustalenie wartości początkowej).

Wzięcie w leasing operacyjny elektrycznego samochodu osobowego

Jeżeli zawarta umowa leasingu nie spełnia żadnego z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, należy ją zakwalifikować jako leasing operacyjny dla celów bilansowych. Ponadto, jeśli umowa leasingu spełnia co najmniej jeden z tych warunków, ale jednostka jest jednostką mikro lub jednostką małą, może dokonać kwalifikacji umowy według zasad określonych w przepisach podatkowych, co oznacza, że jeżeli jest on dla celów podatkowych leasingiem operacyjnym, to dla celów bilansowych można go również tak rozliczać (por. art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości).

Korzystający w ramach umowy leasingu operacyjnego nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów, ale może objąć go ewidencją pozabilansową. Można tego dokonać jednostronnym zapisem:

- Wn konto 09 "Obce środki trwałe" (w analityce: Elektryczny samochód osobowy w leasingu operacyjnym).

Z reguły opłaty podstawowe z tytułu zawartej umowy leasingu operacyjnego są ujmowane w księgach na podstawie otrzymywanych miesięcznie faktur. W przypadku leasingowanych elektrycznych samochodów osobowych użytkowanych do celów mieszanych jednostce przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu rat leasingowych wynikających z umowy leasingu w wysokości 50% kwoty VAT z faktur wystawionych przez firmę leasingową. Kwotę VAT niepodlegającego odliczeniu zalicza się do wartości netto raty leasingowej.

Otrzymywane od leasingodawcy faktury za opłatę wstępną i opłaty leasingowe ujmuje się w księgach zapisami:

a) wartość brutto faktury - zobowiązanie wobec leasingodawcy

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

b) VAT naliczony do odliczenia

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

c) wartość netto faktury wraz z 50% nieodliczonego VAT

- Wn konto 40-2 "Usługi obce",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu"

oraz równolegle

- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Jeśli jednostka uzna kwotę opłaty wstępnej za istotną, może koszt z nią związany rozliczać w czasie - w okresie trwania umowy - poprzez konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących elektrycznego samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 225.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Tak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 47a i ust. 5e ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 49a i ust. 5e ustawy o pdop. Kwota 225.000 zł obejmuje także VAT, który zgodnie z przepisami o VAT nie podlega odliczeniu. Ograniczenie to stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego, czyli do części kapitałowej raty leasingowej. Jeśli zatem podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej - na podstawie umowy leasingu operacyjnego - samochód elektryczny o wartości przekraczającej 225.000 zł, to część opłaty leasingowej (ustalona w odpowiedniej proporcji) nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Aby uniknąć rozbieżności pomiędzy rozliczeniem rachunkowym i podatkowym, można utworzyć w księgach konta analityczne do konta kosztów, na którym są ewidencjonowane opłaty leasingowe, tj. w podziale na opłaty w części zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów (KUP) oraz opłaty w części niezaliczanej do kosztów uzyskania przychodów (NKUP). Wtedy koszty opłat leasingowych można ujmować na kontach analitycznych zaprowadzonych do konta 40-2 "Usługi obce". Przykładowo mogą to być konta:

• 40-2 "Usługi obce" (w analityce: Część kapitałowa opłaty leasingowej - KUP),
• 40-2 "Usługi obce" (w analityce: Część kapitałowa opłaty leasingowej - NKUP),
• 40-2 "Usługi obce" (w analityce: Część odsetkowa opłaty leasingowej - KUP).

Przyznane dofinansowanie opłaty wstępnej z tytułu leasingu operacyjnego samochodu elektrycznego jednostka powinna ująć jako pozostały przychód operacyjny:

- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Jeśli jednak jednostka postanowi o rozliczaniu opłaty wstępnej w czasie, moim zdaniem dla zachowania zasady współmierności zasadne byłoby także rozliczanie przyznanego dofinansowania w pozostałe przychody operacyjne za pośrednictwem konta 84.

Zakup energii elektrycznej do ładowania elektrycznego samochodu osobowego W księgach rachunkowych koszty ładowania elektrycznego samochodu osobowego należy ujmować na koncie 40-1 "Zużycie materiałów i energii" i/lub odpowiednim koncie w zespole 5. Jeśli elektryczny samochód osobowy jest wykorzystywany do celów mieszanych i podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty VAT z faktury dokumentującej nabycie energii elektrycznej, nieodliczony VAT zwiększy koszt zakupu energii. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej, jeżeli samochód ten jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z tą działalnością (art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o pdop). Gdy podatnik nie jest w stanie ustalić, w jakiej części nabyta energia elektryczna została wykorzystana do ładowania elektrycznego samochodu osobowego, a jaka do innych celów firmowych, może zrobić to na podstawie ustalonej odpowiedniej proporcji (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 24 stycznia 2025 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.701.2024.4.KM). Część wydatków na ładowanie niestanowiącą kosztów podatkowych można wyodrębnić w ewidencji analitycznej do konta 40-1 jako NKUP.