Niepodzielony wynik finansowy oraz zaliczki na poczet zysku w księgach i sprawozdaniu spółki cywilnej

W 2015 r. trzej wspólnicy spółki cywilnej pobrali zaliczki na poczet zysku w wysokości 1 mln zł. Zysk za 2015 r. wyniósł 800 tys. zł. Spółka nie podjęła żadnej uchwały dotyczącej podziału tego zysku. W następnym roku spółka poniosła stratę w wysokości 1 mln zł - również w tym przypadku nie podjęto uchwały o sposobie pokrycia tej straty. W 2017 r. spółka osiągnęła zysk w wysokości 200 tys. zł. Jak wykazać niepodzielony wynik finansowy oraz wypłacone zaliczki na poczet zysku w sprawozdaniu finansowym za 2017 r.? Sprawozdanie finansowe sporządzane jest według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

Zasady podziału lub pokrycia wyniku finansowego w spółce cywilnej

W spółkach cywilnych dokonuje się podziału lub pokrycia wyniku finansowego brutto. Jednostki zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, niebędące podatnikami podatku dochodowego, ustalają bowiem na dzień bilansowy wyłącznie wynik finansowy brutto. Wynika to z faktu, iż w przypadku osiągnięcia zysku, nie ciąży na wskazanych jednostkach obowiązek rozliczenia się z podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego są bowiem wspólnicy, nie zaś jednostka. Przypominamy, iż zasadniczo w księgach rachunkowych tych jednostek nie zarachowuje się zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą i nie odprowadza się w imieniu wspólników tych zaliczek na konto urzędu skarbowego. Każdy wspólnik powinien rozliczać się sam zarówno w ciągu roku, jak i po jego zakończeniu.

Dokonując podziału zysku lub pokrycia straty w danej jednostce należy uwzględnić przepisy odpowiednich ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, a przede wszystkim umowy spółki. W spółce cywilnej zasady udziału wspólników w zyskach i stratach regulują przepisy Kodeksu cywilnego (por. art. 867 oraz art. 868 K.c).

Zasady udziału wspólników w zyskach i stratach spółki cywilnej:

każdy wspólnik spółki cywilnej jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu,
w umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach,
można zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach,
nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach,
ustalony w umowie stosunek udziału wspólnika w zyskach odnosi się w razie wątpliwości także do udziału w stratach,
wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysków dopiero po rozwiązaniu spółki,
jeżeli spółka została zawarta na czas dłuższy, wspólnicy mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego.

Wspólnicy spółek cywilnych mogą postanowić, iż zysk zostanie przeznaczony na inne cele niż wypłata dla wspólników. Przykładowo wypracowany przez spółkę zysk może zostać przeznaczony na: podwyższenie kapitału podstawowego, utworzenie lub zwiększenie kapitału zapasowego albo rezerwowego, nagrody dla pracowników, zasilenie ZFŚS oraz na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych. Z kolei strata może zostać pokryta z kapitału własnego spółki, z wpłat dokonanych przez wspólników, z niepodzielonego zysku z lat ubiegłych lub pozostać na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" do pokrycia zyskami z lat następnych.

Ewidencja księgowa operacji związanych z rozliczeniem wyniku finansowego może przebiegać zapisami:

Opis operacji	Konto
Opis operacji	Wn	Ma
A. Podział zysku
1. Wypłata zysku wspólnikom	82	24
2. Podwyższenie kapitału podstawowego	82	80
3. Utworzenie lub podwyższenie kapitału zapasowego bądź rezerwowego	82	81-1, 81-2
4. Nagrody dla pracowników	82	23-0
5. Zasilenie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych	82	85-0
6. Pokrycie straty z lat ubiegłych	82	82
B. Pokrycie straty
1. Kapitałem zapasowym lub rezerwowym	81-1, 81-2	82
2. W drodze obniżenia kapitału podstawowego	80	82
3. Poprzez wykorzystanie wniesionych dopłat	81-2	82
4. Poprzez wykorzystanie niepodzielonego zysku z lat ubiegłych	82	82

Zaliczki na poczet przyszłego zysku wypłacane wspólnikom spółki cywilnej

Jeżeli wspólnicy pobierają w ciągu roku zaliczki na poczet wypracowanego przez spółkę zysku brutto, to księguje się je za pośrednictwem konta 24 "Pozostałe rozrachunki", zapisem:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki"
(w analityce: Rozrachunki ze wspólnikami),
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący" lub 10 "Kasa".

W bilansie spółki cywilnej sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości pozostające na dzień bilansowy saldo debetowe (Wn) konta 24 "Pozostałe rozrachunki" można wykazać w pasywach w pozycji A.VII. "Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)". Jeżeli wypłacone w ciągu roku zaliczki na poczet zysku przewyższają wypracowany przez spółkę zysk, to kwotę przewyższającą zysk wskazane jest wykazać w aktywach w pozycji C. "Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy". Należy pamiętać, że pobrane zaliczkowo kwoty przekraczające wielkość wypracowanego przez spółkę zysku brutto traktowane są jak należne wkłady na kapitał podstawowy, ale dopiero wówczas, gdy nie znajdą pokrycia w środkach pieniężnych, stanowiących zobowiązanie spółki wobec wspólników z innych tytułów.

Co ważne, kwoty (zaliczki) pobrane przez wspólników na poczet zysku brutto zmniejszają kwotę do wypłaty przypadającą poszczególnym wspólnikom po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ten rok.

Prezentacja niepodzielonego wyniku finansowego w bilansie

Wynik finansowy jednostki do momentu zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego pozostaje na koncie 86 "Wynik finansowy". Saldo tego konta przenosi się na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Dokonuje się tego zazwyczaj w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego. W przypadku wypracowanego zysku przeksięgowanie będzie przebiegać zapisem: Wn konto 86, Ma konto 82. Z kolei poniesioną stratę przenosi się zapisem: Wn konto 82, Ma konto 86. Następnie na podstawie uchwały (decyzji lub postanowienia) organu zatwierdzającego o podziale zysku lub pokryciu straty dokonuje się rozliczenia konta 82 w sposób przewidziany w tym dokumencie.

W sytuacji gdy organ zatwierdzający nie podjął uchwały o podziale zysku lub pokryciu poniesionej straty, wynik finansowy za poprzedni rok obrotowy pozostaje na koncie 82. Będzie on figurował na tym koncie jako niepodzielony zysk lub niepokryta strata z lat ubiegłych tak długo, jak długo nie zostanie podjęta stosowna uchwała.

Niepodzielony zysk lub niepokrytą stratę z lat ubiegłych prezentuje się w bilansie po stronie pasywów w kapitale własnym. W przypadku sporządzania bilansu według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wartości te wykazuje się w pozycji A.V. "Zysk (strata) z lat ubiegłych".

Podział wyniku finansowego za lata poprzednie

Podział wyniku finansowego za dany rok obrotowy w spółce cywilnej nie musi być przeprowadzony w dniu zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie precyzują terminu podziału zysku (pokrycia straty), wskazują jedynie, że nie można dzielić zysku, ani pokrywać straty bez uprzedniego zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Przepisy Kodeksu cywilnego stanowią natomiast, że wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysków dopiero po rozwiązaniu spółki. Jednak gdy spółka została zawarta na czas dłuższy, wspólnicy mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego (por. art. 868 K.c.). W tym przypadku prawo do udziału w zysku jest niezależne od podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty. Innymi słowy wspólnik ma prawo domagać się podziału i wypłaty zysków, o ile nie został on wcześniej przekazany na inne cele. Przy czym art. 868 K.c. w zakresie dotyczącym terminów rozliczeń ma charakter względnie obowiązujący. Tym samym umowa spółki może zawierać w tej kwestii inne postanowienia. Część komentatorów optuje za stanowiskiem, że terminy, w których wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysków, mogą zostać zmodyfikowane także na mocy uchwały wspólników.

Naszym zdaniem, w przedstawionej w pytaniu sytuacji wspólnicy spółki cywilnej mogą postanowić, iż zysk za 2015 r. zostanie przeznaczony na wypłatę dla wspólników (wspólnicy i tak pobrali już zaliczki na poczet tego zysku w 2015 r.), a strata za 2016 r. zostanie pokryta zyskami lat następnych.

Zysk za 2017 r. może zostać wówczas decyzją wspólników przeznaczony na wypłatę dla wspólników (przy czym zaliczki pobrane przez wspólników na poczet zysku w 2015 r. przewyższające zysk za ten rok zmniejszą kwotę do wypłaty) lub może zostać przeznaczony na częściowe pokrycie straty z 2016 r.

Przykład

I. Założenia:

W 2015 r. trzej wspólnicy spółki cywilnej pobrali zaliczki na poczet zysku w wysokości: 1 mln zł. Zysk za 2015 r. wyniósł: 800 tys. zł, wspólnicy nie podjęli jednak decyzji o jego podziale. W następnym roku spółka poniosła stratę w wysokości: 1 mln zł - również w tym przypadku nie podjęto decyzji o sposobie pokrycia tej straty.
Na koniec 2017 r. wspólnicy spółki postanowili, iż zysk za 2015 r. zostanie przeznaczony na wypłatę dla wspólników, a strata za 2016 r. zostanie pokryta zyskami lat następnych.
Za 2017 r. spółka osiągnęła zysk w wysokości: 200 tys. zł.

II. Dekretacja: