Koszty związane z likwidacją spółki, na które uprzednio utworzono rezerwę

Spółka utworzyła rezerwę na przewidywane koszty związane z jej likwidacją. W księgach rachunkowych wykorzystanie rezerwy na te koszty zaksięgowano po stronie Wn konta 83. W której pozycji rachunku zysków i strat należy wykazać te wydatki? Czy z utworzonej rezerwy spółka może wypłacać wynagrodzenia pracowników oraz opłacać VAT, PIT, ZUS?

Jeżeli związane z likwidacją spółki koszty nie przewyższają kwoty rezerwy utworzonej na te koszty, to nie wpływają one na wynik finansowy spółki w likwidacji i tym samym nie są wykazywane w rachunku zysków i strat.

W świetle art. 29 ustawy o rachunkowości, jeżeli założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne, to wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku jednostka jest również obowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. Różnica powstała w wyniku wyceny oraz utworzenia rezerwy, o których mowa wyżej, wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

Ewidencja księgowa utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty
spowodowane likwidacją

1. PK - utworzenie rezerwy na koszty likwidacji jednostki:

- Wn konto 81-3 "Kapitał z aktualizacji wyceny",
- Ma konto 83-1 "Pozostałe rezerwy".

Należy jednak zauważyć, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie wskazują na jakie konkretnie koszty i straty należy wspomnianą rezerwę utworzyć. Postanowienia art. 29 ww. ustawy uszczegóławia Krajowy Standard Rachunkowości nr 14 "Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności" (KSR nr 14). Jak wynika z treści pkt 5.8 tego standardu, rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności tworzy się na wszelkie dodatkowe koszty i straty, które nie zostałyby poniesione, gdyby jednostka kontynuowała działalność. Rezerwę tworzy się z perspektywy całego przewidywanego okresu zakończenia działalności. Utworzenie rezerwy obciąża kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Standard wymienia przykłady kosztów ujmowanych w ramach rezerwy. Są to:

opłaty sądowe, notarialne, koszty obwieszczeń i ogłoszeń,
koszty wyceny majątku zleconej rzeczoznawcom,
dodatkowe wynagrodzenia likwidatora, składki ubezpieczeniowe od ww. wynagrodzeń,
odprawy dla zwalnianych pracowników, wszelkie dodatkowe elementy wynagrodzeń,
odszkodowania dla kontrahentów, wszelkie kary umowne wynikające z konieczności zerwania umów,
koszty archiwizowania dokumentów jednostki,
koszty postępowania upadłościowego, np. wynagrodzenie syndyka.

Wynagrodzenia zasadnicze pracowników spółki w likwidacji wraz ze składkami od tych wynagrodzeń wskazane jest ująć w księgach rachunkowych według zasad ogólnych, tj. na kontach zespołu 4 i/lub 5. Natomiast wszelkie dodatkowe elementy wynagrodzeń, które nie zostałyby poniesione, gdyby spółka kontynuowała działalność można pokryć z utworzonej rezerwy.

Wykorzystanie utworzonej rezerwy następuje w momencie powstania zobowiązania, na które wcześniej ją utworzono.

Ewidencja księgowa kosztów związanych z likwidacją, na które utworzono rezerwę

1. Wykorzystanie utworzonej rezerwy i zwiększenie zobowiązań, na podstawie dowodów źródłowych (faktur, rachunków, list płac):

- Wn konto 83-1 "Pozostałe rezerwy",
- Ma konto zespołu 2 (np. 23-0 "Rozrachunki z pracownikami, 22-3 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne").

Uwaga: Jeżeli koszty związane z likwidacją przewyższają utworzoną rezerwę, to odnosi się je w ciężar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". Z kolei niewykorzystaną rezerwę odnosi się na konto 80 "Kapitał (fundusz) podstawowy".

KSR nr 14 w pkt 5.2 i 5.9 wskazuje ponadto, iż rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności aktualizuje się nie rzadziej niż na każdy dzień bilansowy w okresie działania jednostki niekontynuującej działalność, a zmiany wartości wykazuje się w rachunku zysków i strat. Naszym zdaniem zmiany te odnosi się w księgach rachunkowych na konto 76-1 i wykazuje w rachunku zysków i strat sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w pozycji H.III (wariant kalkulacyjny) lub E.III (wariant porównawczy), jako inne koszty operacyjne.