Jak funkcjonuje konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego"?

Wynik finansowy jednostki to osiągnięty (wypracowany) rezultat na działalności gospodarczej za dany okres sprawozdawczy. Wynik finansowy może być wielkością dodatnią – co oznacza że, jednostka osiągnęła zysk, lub wielkością ujemną – oznaczającą poniesioną stratę. Na wynik finansowy każdej jednostki składają się: wynik działalności operacyjnej (w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych), wynik operacji finansowych, wynik operacji nadzwyczajnych. Wymienione wyżej składniki dają wynik finansowy brutto, który po skorygowaniu o obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, staje się wynikiem finansowym netto.

W przedsiębiorstwach osób fizycznych, spółkach osobowych prawa handlowego (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) i spółkach cywilnych wynik finansowy brutto stanowi jednocześnie wynik finansowy netto. W tych bowiem jednostkach podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy i właściciele jednostki, a nie sama jednostka. Osiągane przez wspólników (właścicieli) dochody podlegają opodatkowaniu u każdego ze wspólników (właścicieli) osobno. Wyraża się to w tym, że każdy z nich, jako osoba fizyczna, sporządza zeznanie roczne z podatku dochodowego, tj. rozlicza się indywidualnie z podatku za dany rok kalendarzowy. Na poziomie spółki ustala się i wykazuje jedynie zysk brutto, a po zakończeniu każdego roku obrotowego wspólnicy dokonują podziału wypracowanego przez spółkę zysku z uwzględnieniem udziałów w zysku określonych w umowie dla każdego ze wspólników (właścicieli).

W spółkach kapitałowych, tj. spółkach z o.o. i akcyjnych, oraz od 1 stycznia 2014 r. w spółce komandytowo-akcyjnej – wynik finansowy brutto obciąża podatek dochodowy, na który składa się ustalony w zeznaniu rocznym (CIT-8) bieżący podatek dochodowy zwiększony lub zmniejszony o różnicę stanu na początek i koniec roku obrotowego rezerwy na odroczony podatek dochodowy oraz aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Spółki te są bowiem podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym, jeśli ich roczne sprawozdania finansowe nie podlegają badaniu i zrezygnowały one z ustalania odroczonego podatku dochodowego, pomniejszają swój wynik finansowy brutto jedynie o ustalony podatek dochodowy wykazany w zeznaniu rocznym CIT-8.

Do ustalenia wyniku finansowego netto (brutto) za bieżący rok obrotowy służy konto 86 "Wynik finansowy". Generalnie na koniec roku obrotowego na konto 86 przeksięgowuje się wszystkie koszty i przychody oraz podatek dochodowy (dot. osób prawnych). W wyniku przeksięgowań konto 86 może wykazywać na dzień bilansowy saldo Ma bądź saldo Wn. Saldo kredytowe (Ma) oznacza zysk, zaś saldo debetowe (Wn) oznacza stratę.

Moment rozliczenia wyniku finansowego

W świetle ustawy o rachunkowości podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostki może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający (zob. art. 53 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Przy czym w przypadku jednostek zobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego, podział wyniku finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu tego sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, które zostało poprzedzone wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami.

Ponadto przypominamy, że zgodnie z art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości zatwierdzenie sprawozdania finansowego następuje nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Jeśli więc rok obrotowy jednostki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym i zakończył się 31 grudnia 2013 r., to zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego dotyczącego roku obrotowego od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. może nastąpić najpóźniej 30 czerwca 2014 r.

Do czasu podjęcia decyzji o podziale wypracowanego zysku netto bądź pokryciu poniesionej straty netto, wynik finansowy za poprzedni rok obrotowy przeksięgowany na konto 82, pozostanie na tym koncie jako niepodzielony zysk lub niepodzielona strata z lat ubiegłych.

Zwracamy przy tym uwagę, że podział zysku lub pokrycie straty za dany rok obrotowy nie muszą być przeprowadzone w dniu zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie precyzują terminu podziału zysku (pokrycia straty), ale wskazują jednak, że nie można dzielić zysku, ani pokrywać straty bez uprzedniego zatwierdzenia sprawozdania finansowego.

Zasadniczo konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" na koniec roku obrotowego może wykazywać saldo Ma, saldo Wn, bądź nie wykazywać żadnego salda. Saldo debetowe (Wn) tego konta oznacza wysokość niepokrytej straty, a saldo kredytowe (Ma) przedstawia kwotę niepodzielonego zysku. Po zaksięgowaniu rozliczenia wyniku finansowego na podstawie podjętej uchwały (decyzji) o podziale zysku lub pokryciu straty konto 82 może też nie wykazywać salda. Pozostałe na dzień bilansowy saldo na tym koncie ujmuje się w pasywach bilansu w pozycji A.VII. "Zysk (strata) z lat ubiegłych" ze znakiem plus w przypadku salda Ma lub ze znakiem minus – w przypadku salda Wn.

Podział wyniku finansowego

Należy podkreślić, iż rozliczenie wyniku finansowego netto w jednostkach zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych odbywa się z uwzględnieniem przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów regulujących zasady funkcjonowania jednostek w zależności od ich formy prawnej. Są to między innymi:

• ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) – w zakresie spółek handlowych,
   
• ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) – w odniesieniu do spółek cywilnych,
   
• ustawa z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2013 r. poz. 1443) – w odniesieniu do spółdzielni,
   
• ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1992 r. nr 6, poz. 27 ze zm.).

Podziału zysku lub pokrycia straty można dokonać w sposób przedstawiony w poniższej tabeli.

Przeznaczenie zysku netto lub sposób pokrycia straty powinien wynikać z uchwały bądź decyzji podjętej przez uprawniony do tego organ jednostki. Na podstawie takiego dokumentu dokonuje się odpowiednich księgowań. Poniżej przedstawiamy przykłady podziału zysku oraz rozliczenia straty w wybranych jednostkach.

Przykład

Przeznaczenie części zysku na wypłatę dywidendy w spółce z o.o.

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. osiągnęła zysk za 2013 r., który w bilansie otwarcia na 1 stycznia 2014 r. figuruje na koncie 86 "Wynik finansowy" jako saldo Ma tego konta w wysokości: 87.000 zł.

2. Zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki 31 marca 2014 r. zatwierdziło sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.

3. Na podstawie uchwały o podziale zysku za 2013 r. z 15 kwietnia 2014 r., zysk w całości został przeznaczony na wypłatę dywidendy dla 2 udziałowców (2 osoby fizyczne), po: 43.500 zł dla każdego.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przykład

Pokrycie straty z kapitału zapasowego spółki z o.o.

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. poniosła stratę za 2013 r. w wysokości: 42.000 zł. Pod datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego jednostka przeksięgowała stratę do rozliczenia i ujęła na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego".

2. Kapitał zapasowy spółki wynosi obecnie: 50.000 zł.

3. Zwyczajne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o pokryciu straty za 2013 r.:

a) w kwocie: 20.000 zł kapitałem zapasowym spółki,

b) w kwocie: 22.000 zł z zysku lat następnych.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Na przykładzie liczbowym widać, że na koncie 82 pozostaje kwota niepokrytej straty (saldo Wn) w wysokości: 22.000 zł. Kwotę tę jednostka wykaże w pasywach bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2014 r., w pozycji A.VII. "Zysk (strata) z lat ubiegłych" ze znakiem minus, czyli jako nierozliczony wynik finansowy za poprzedni rok obrotowy, który zostanie pokryty z zysku lat następnych.

Na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" odnoszone są również skutki błędów istotnych popełnionych w latach ubiegłych, ale ujawnionych w bieżącym roku obrotowym przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy (zob. art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości) oraz straty powstałe w wyniku umorzenia bądź sprzedaży akcji własnych lub udziałów niepokrytych kapitałem zapasowym (zob. art. 36a ustawy o rachunkowości).

Przykład

Korekta podatku dochodowego za rok poprzedni

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. "ABC" sporządziła sprawozdanie finansowe za 2013 r. Jeszcze przed zatwierdzeniem tego sprawozdania finansowego znalazła błąd w wyliczonym podatku dochodowym za 2011 r. (podatek powinien być wyższy).

2. Skorygowano wysokość podatku za 2011 r. w księgach rachunkowych 2013 r., gdyż sprawozdanie finansowe za 2011 r. i 2012 r. było już zatwierdzone. Kwota korekty uznana została przez jednostkę za błąd istotny. Skutki korekty (podatek wraz z odsetkami naliczonymi do 31 grudnia 2012 r.) w wysokości: 20.000 zł ujęto w księgach rachunkowych na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Skutki błędów z lat ubiegłych). Natomiast odsetki za 2013 r. ujęto na koncie 75-1 (w przykładzie ich ewidencję pominięto).

3. Spółka uregulowała powstałe na skutek korekty zobowiązanie podatkowe.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Saldo Wn konta 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" w kwocie: 20.000 zł jednostka ujmie w pasywach bilansu za 2013 r. w pozycji A.VII. "Zysk (strata) z lat ubiegłych" jako wartość z minusem.

W sytuacji przedstawionej na przykładzie ma bowiem zastosowanie art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Według tego przepisu, jeżeli przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka stwierdzi popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za rzetelnie i wiarygodnie przedstawiającego sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "Zysk (stratę) z lat ubiegłych".

Przykład

Sprzedaż akcji własnych, gdy cena ich nabycia jest wyższa od ceny sprzedaży

I. Założenia:

Spółka akcyjna sprzedała: 150 akcji własnych, które nabyła wcześniej po cenie: 100 zł/szt. Cena sprzedaży wyniosła: 80 zł/szt. Koszty sprzedaży akcji wyniosły: 250 zł netto. Kapitał zapasowy spółki wynosi: 2.000 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W sytuacji przedstawionej na przykładzie ma zastosowanie art. 36a ust. 1 zdanie drugie ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, w razie zbycia akcji własnych, ujemną różnicę między ceną sprzedaży, pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia, należy wykazać jako zmniejszenie kapitału zapasowego, a pozostałą część ujemnej różnicy, przewyższającą kapitał zapasowy, należy ująć jako stratę z lat ubiegłych i opisać w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym nastąpiła sprzedaż akcji.