Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 16 (592) z dnia 20.08.2023

Rozliczenie w księgach kupującego kary umownej otrzymanej od sprzedawcy za nieterminową dostawę

Nasza spółka zakupiła w 2022 r. środek trwały od kontrahenta z Unii Europejskiej i rozliczyła wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W czerwcu 2023 r. - zgodnie z zapisem w umowie odnośnie kar umownych za niedotrzymanie terminu - otrzymaliśmy od kontrahenta credit notę z tytułu opóźnienia w dostawie. Czy o kwotę tę powinniśmy zmniejszyć wartość początkową środka trwałego i tym samych kwotę dokonanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych, czy rozliczyć ją jako pozostałe przychody operacyjne?

W świetle art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,

2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Z przepisów art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, iż za cenę nabycia uważa się cenę zakupu składnika aktywów, obejmującą kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększoną o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Stosownie zaś do art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, za koszt wytworzenia uważa się koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

1) będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,

2) ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,

3) magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,

4) kosztów sprzedaży produktów.

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Z literalnego brzmienia wymienionych przepisów wynika jednoznacznie, iż ustawodawca nie przewiduje przy ustalaniu ceny nabycia lub kosztu wytworzenia innych pomniejszeń kwoty należnej zbywcy poza kwotą podatku od towarów i usług, kwotą rabatów, opustów i innych podobnych zmniejszeń i odzysków. Dodatkowo cena nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego mogą być pomniejszone o dodatnie różnice kursowe oraz odsetki związane z kosztami obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania środka trwałego.

Należy ponadto zauważyć, iż kara umowna jest świadczeniem odrębnym od kwoty należnej zbywcy lub wykonawcy, uregulowanym w art. 483-485 K.c. Nie można zatem mówić tutaj o obniżeniu kwoty należnej zbywcy lub wykonawcy, które prowadziłoby do obniżenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia i w efekcie - wartości początkowej środka trwałego. Otrzymana kara umowna pozostaje bez wpływu na wartość początkową środka trwałego.

Koszty i przychody związane z karami (a także odszkodowaniami) zalicza się do kosztów i przychodów związanych pośrednio z działalnością operacyjną jednostki. Z tego względu, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g) ustawy o rachunkowości, zalicza się je odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub pozostałych przychodów operacyjnych. Wartość kary umownej spółka powinna zatem ująć w księgach rachunkowych na koncie 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Jeżeli kara umowna została naliczona w walucie obcej, to - na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości - przelicza się ją na dzień ujęcia w księgach rachunkowych na walutę polską według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia noty. Potwierdza to pkt 6.4 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka zakupiła środek trwały od kontrahenta z Unii Europejskiej i rozliczyła wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.
2. W czerwcu 2023 r. - zgodnie z zapisem w umowie odnośnie kar za niedotrzymanie terminu - spółka otrzymała od kontrahenta credit notę z tytułu opóźnienia w dostawie na kwotę: 500 EUR, z datą wystawienia 20 czerwca 2023 r. Środki z tytułu przyznanej kary wpłynęły na rachunek walutowy spółki 27 czerwca 2023 r.
3. Kurs średni NBP na dzień poprzedzający dzień:
   a) wystawienia noty wynosił: 4,4457 zł/EUR,
   b) wpływu środków na rachunek walutowy wynosił: 4,4297 zł/EUR.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: