A A A

Gazeta Podatkowa nr 57 (1202) z dnia 16.07.2015

Ewidencja odsetek w księgach rachunkowych

Odsetki są ceną, jaką musi zapłacić dłużnik za wykorzystanie obcego pieniądza w związku z odroczonym terminem płatności. U wierzyciela są z kolei traktowane jako wynagrodzenie za okres oczekiwania na zwrot środków pieniężnych. Mogą być one związane m.in. z transakcjami handlowymi, czy udzielaniem lub zaciąganiem kredytów i pożyczek. W ewidencji księgowej odsetki ujmowane są zasadniczo w kosztach bądź przychodach finansowych.

Ewidencja odsetek

Ujęcie odsetek w księgach rachunkowych odbywa się zgodnie z zasadą memoriału, określoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Oznacza to, że w księgach danego roku trzeba zaewidencjonować nie tylko odsetki otrzymane czy zapłacone, ale również te, które na dzień bilansowy są należne, lecz jeszcze nie wymagają zapłaty lub których termin płatności jeszcze nie zapadł.

Odsetki zalicza się, co do zasady, do przychodów finansowych lub kosztów finansowych (art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Ujmuje się je odpowiednio w księgach rachunkowych:

wierzyciela - na koncie 75-0 "Przychody finansowe",
dłużnika - na koncie 75-1 "Koszty finansowe".

Trzeba zaznaczyć, że nie wszystkie odsetki ewidencjonuje się w przychodach lub kosztach finansowych. W przypadku bowiem odsetek dotyczących zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania np. budowy środków trwałych, odsetki te traktowane są jako koszt obsługi zobowiązań z tego tytułu. Dlatego odsetki dotyczące środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych, które są ponoszone w okresie ich budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia bilansowego lub dnia przyjęcia tych składników majątkowych do używania, trzeba uwzględnić w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia tych aktywów. Wynika to z art. 28 ust. 8 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Odsetki te księguje się wówczas na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" lub koncie 02 "Wartości niematerialne i prawne". Po oddaniu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania odsetki te zalicza się do kosztów finansowych.

Również odsetki związane z finansowaniem zapasu towarów i produktów, które wymagają długotrwałego przygotowania do sprzedaży bądź długotrwałego okresu wytwarzania, odnosi się na zwiększenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tych aktywów. Stanowi o tym art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Odsetki od transakcji handlowych

Terminy oraz zasady naliczania odsetek pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą regulują szczegółowo przepisy Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) oraz ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 403).

Odsetki dokumentuje się notą odsetkową, zwaną też notą księgową obciążeniową. Notę tę wprowadza się do ksiąg rachunkowych w dacie jej wystawienia, niezależnie do tego, czy została już zapłacona (zgodnie ze wspomnianą już wcześniej zasadą memoriału).

Wzór noty księgowej obciążeniowej dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl, w dziale Rachunkowość.

W księgach wierzyciela naliczone odsetki za opóźnienie w zapłacie można ująć zapisem:

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub 24 "Pozostałe rozrachunki",

- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".

Z kolei w księgach dłużnika należne wierzycielowi odsetki za opóźnienie w zapłacie zobowiązania można zaksięgować:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" lub 24 "Pozostałe rozrachunki".

Trzeba pamiętać, że naliczone odsetki do czasu ich otrzymania nie stanowią przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o pdop oraz art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o pdof). Przychód podatkowy z tytułu odsetek można wykazać dopiero w momencie ich otrzymania.

Również u dłużnika naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również odsetek od pożyczek (kredytów), nie można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop oraz art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o pdof). Dopiero zapłacone odsetki za opóźnienie w zapłacie zobowiązań za wykonaną usługę lub dostawę towarów mogą zostać ujęte w kosztach podatkowych.

W związku z tym warto, aby w ewidencji analitycznej prowadzonej do kont 75-0 "Przychody finansowe" i 75-1 "Koszty finansowe" wyodrębnić odpowiednio przychody finansowe stanowiące przychód podatkowy i takiego przychodu niestanowiące oraz koszty finansowe zaliczane do kosztów podatkowych oraz nieuznawane za koszty uzyskania przychodów (przykład).

Odsetki od kredytów i pożyczek

Odsetki od otrzymanych kredytów lub pożyczek są najczęściej spłacane w miesięcznych ratach razem z częścią kapitałową kredytu lub pożyczki. Można je zatem wprowadzić do ksiąg rachunkowych dopiero pod datą ich zapłaty zapisem:

a) wartość odsetek

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe" lub 08 "Środki trwałe w budowie",

b) część kapitałowa

- Wn konto 13-4 "Kredyty bankowe" lub 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Otrzymane pożyczki),

c) ogólna wartość spłacanej raty

- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

Na dzień bilansowy, zgodnie z zasadą memoriału, w księgach trzeba ująć wszystkie odsetki dotyczące danego roku obrotowego, nawet gdyby termin ich zapłaty przypadał na rok następny. Odsetki nienotyfikowane, których termin płatności jeszcze nie zapadł, można zaewidencjonować zapisem:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe" lub 08 "Środki trwałe w budowie",

- Ma konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" lub 13-4 "Kredyty bankowe" bądź 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Otrzymane pożyczki).

W przypadku pożyczek udzielonych przez jednostkę, ich spłata przez pożyczkobiorcę wraz z odsetkami może być zaksięgowana zapisem:

a) wpływ raty pożyczkowej

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",

b) część kapitałowa pożyczki

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Udzielone pożyczki),

c) kwota odsetek

- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".

Na dzień bilansowy odsetki dotyczące bieżącego roku obrotowego, które będą płatne w roku następnym, można ująć zapisem:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Udzielone pożyczki),

- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".

Odsetki od środków pieniężnych w banku

Jeżeli jednostka posiada środki pieniężne na rachunkach bankowych, w tym lokaty terminowe, to odsetki doliczone przez bank odnoszone są na zwiększenie stanu środków pieniężnych na danym rachunku bankowym zapisem:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący" lub 13-5 "Inne rachunki bankowe" (w analityce: Lokaty terminowe),

- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".

Jeśli termin dopisania przez bank odsetek do lokaty przypada po dniu bilansowym, należy na ten dzień ustalić część odsetek przypadających za okres trwania lokaty w roku obrotowym. Odsetki te wprowadza się do ksiąg rachunkowych zapisem:

- Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" (w analityce: Nienotyfikowane przez bank odsetki od lokat terminowych),

- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".

Trzeba pamiętać, że inaczej ewidencjonuje się odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym ZFŚS oraz ZFRON, w tym odsetki od lokat utworzonych z tych środków. Odnosi się je na zwiększenie tych funduszy zapisem:

- Wn konto 13-5 "Rachunek bankowy ZFŚS" lub konto 13-5 "Rachunek bankowy ZFRON",

- Ma konto 85 "Fundusze specjalne" (w analityce: ZFŚS lub ZFRON).

Odsetki od zaległości budżetowych

Zapłatę odsetek od zobowiązań podatkowych uregulowanych po terminie można ująć w księgach zapisem:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

Operację tę można także zaksięgować w korespondencji z kontem 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z urzędem skarbowym, z ZUS itp.).

Wskazane jest, aby odsetki od zaległości budżetowych ewidencjonować w analityce na koncie przeznaczonym do ujmowania kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (NKUP). Odsetki te, nawet gdy są zapłacone, nie stanowią bowiem kosztu podatkowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop oraz art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o pdof (przykład).

Przykład

Założenia

W czerwcu 2015 r. w jednostce miały miejsce następujące zdarzenia:

a) naliczono kontrahentowi A odsetki za opóźnienia w zapłacie należności; należność główna wynosi 7.134 zł, a kwota odsetek na podstawie wystawionej noty odsetkowej 365,23 zł,

b) w związku z nieuregulowaną fakturą, której termin płatności już minął, jednostka otrzymała od kontrahenta B notę odsetkową; wartość zobowiązania wynikająca z faktury to 5.289 zł, natomiast naliczone przez wierzyciela odsetki 182,46 zł.

W lipcu 2015 r. jednostka otrzymała na rachunek bankowy zapłatę należności od kontrahenta A wraz z odsetkami. Jednocześnie sama uregulowała przelewem zobowiązanie łącznie z odsetkami wobec kontrahenta B.
Również w lipcu br. jednostka opłaciła z rachunku bankowego zaległość wobec urzędu skarbowego z tytułu VAT w kwocie 8.260 zł plus odsetki 106,35 zł.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. Nota odsetkowa dla kontrahenta A - za opóźnienie w zapłacie należności:	365,23 zł	20	75-0
2. Nota odsetkowa od kontrahenta B - za opóźnienie w zapłacie zobowiązania:	182,46 zł	75-1	21
3. WB - wpływ należności od kontrahenta A wraz z odsetkami (7.134 zł + 365,23 zł) =	7.499,23 zł	13-0	20
oraz równolegle przeksięgowanie odsetek na konto przychodów podatkowych	365,23 zł	75-0	75-0
4. WB - zapłata zobowiązania wobec kontrahenta B łącznie z odsetkami (5.289 zł + 182,46 zł) =	5.471,46 zł	21	13-0
oraz równolegle przeksięgowanie odsetek na konto kosztów podatkowych	182,46 zł	75-1	75-1
5. WB - zapłata zobowiązania wobec urzędu skarbowego z tytułu VAT:
a) kwota należności głównej	8.260,00 zł	22	13-0
b) kwota odsetek	106,35 zł	75-1	13-0