Gazeta Podatkowa nr 56 (1618) z dnia 15.07.2019

Rozrachunki z pracownikami w księgach rachunkowych

W ewidencji księgowej wśród kont rozrachunkowych można wyróżnić rozrachunki z pracownikami. Obejmują one rozrachunki z tytułu wynagrodzeń oraz pozostałe rozrachunki z pracownikami. Do tej drugiej kategorii zalicza się w szczególności pożyczki udzielone pracownikom ze środków ZFŚS, wypłaty zapomóg, rozrachunki z tytułu niedoborów, szkód i kar pieniężnych, a także zaliczki na koszty podróży służbowych czy zakupy firmowe. Prawo bilansowe wymaga, aby dla rozrachunków z pracownikami jednostka prowadziła księgi pomocnicze.

Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń

Do ewidencjonowania rozrachunków z tytułu wynagrodzeń za pracę należnych w pieniądzu, a także należnych pracownikowi świadczeń w naturze służy konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń". Wynagrodzenia ujmowane na tym koncie dzielą się na:

• wynagrodzenia za pracę wykonaną w ramach stosunku pracy,
   
• wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło, 
   
• honoraria,
   
• wynagrodzenia agencyjno-prowizyjne,
   
• nagrody i premie wypłacane z zysku.

Na koncie tym ujmuje się wszelkie wynagrodzenia niezależnie od ich rodzaju, formy wypłaty oraz źródła finansowania. Jeżeli wynagrodzenia dotyczą podstawowej działalności operacyjnej jednostki, to księguje się je drugostronnie w ciężar kosztów na kontach zespołu 4 i/lub 5 (patrz ramka). Gdy wynagrodzenia są związane z budowaniem przez pracowników środka trwałego, to odnosi się je na konto 08 "Środki trwałe w budowie" (do czasu oddania go do używania). Z kolei w razie wypłaty nagród i premii dla pracowników z zysku ewidencjonuje się je na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego".

Po stronie Ma konta 23-0 ujmuje się należne pracownikom wynagrodzenia w kwocie brutto. Podstawą ich ujęcia jest m.in. zatwierdzona lista płac lub w przypadku umów cywilnoprawnych rachunek za wykonane i przyjęte prace objęte umową. Zaewidencjonowane po stronie Ma konta 23-0 wynagrodzenie podlega następnie pomniejszeniu o potrącenia księgowane po stronie Wn konta 23-0. Można wśród nich wyróżnić m.in. składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na rzecz PKZP i związków zawodowych, składki na grupowe ubezpieczenie pracowników, tytuły egzekucyjne i wykonawcze, a także potrącenia dotyczące pobranych zaliczek do rozliczenia, kar pieniężnych, uznanych przez pracownika niedoborów, spłaty udzielonych pożyczek z PKZP czy ZFŚS.

Trzeba zaznaczyć, że na konto 23-0 jednostka powinna również odnosić zasiłki, które w imieniu ZUS wypłaca zakład pracy, np. zasiłki chorobowe. Ważne jest przy tym, że zasiłki te nie są elementem wynagrodzeń i nie obciążają kosztów działalności jednostki, tylko ujmuje się je na zmniejszenie zobowiązań wobec ZUS zapisem:

- Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS),

- Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń".

Jednostki mogą także na koncie 23-0 księgować kwotę dofinansowania z ZFŚS lub ze środków obrotowych pracodawcy, jeżeli dofinansowanie jest wypłacane łącznie z wynagrodzeniem za dany miesiąc i zapis w tej kwestii został zamieszczony w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki.

Konto 23-0 jest kontem aktywno-pasywnym. Mogą zatem na nim figurować na koniec okresu sprawozdawczego dwa salda. Saldo debetowe wskazuje stan należności z tytułu wynagrodzeń, w tym wypłacone zaliczki na poczet wynagrodzenia. Natomiast saldo kredytowe oznacza stan zobowiązań wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń.

Pożyczki z ZFŚS

Jeśli jednostka udziela pracownikowi pożyczki ze środków ZFŚS, to fakt ten odnotowuje na koncie 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami". Operacja udzielenia pożyczki może być księgowana:

- Wn konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami",

- Ma konto 13-5 "Rachunek bankowy ZFŚS".

Jeżeli spłata pożyczki następuje poprzez potrącenie z wynagrodzenia pracownika, to zapis księgowy jest następujący:

- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",

- Ma konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami".

Niedobory zawinione przez pracownika

Gdy w składnikach majątku, np. zapasach, środkach trwałych, gotówce, powstaje niedobór, to jego wartość odnosi się na konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozliczenie niedoborów). Jeśli kierownik jednostki uzna go za zawiniony przez osobę materialnie odpowiedzialną, to jego kwotą obciąża się pracownika i przeksięgowuje na konto 23-4 zapisem:

- Wn konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozliczenie niedoborów).

W sytuacji gdy niedobór dotyczy składników rzeczowych i następuje podwyższenie jego wartości, np. do ceny sprzedaży netto, to wielkość tę odnosi się do pozostałych przychodów operacyjnych księgowaniem:

- Wn konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami",

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Potrącenie kwoty niedoboru z wynagrodzenia pracownika można ewidencjonować zapisem:

- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",

- Ma konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami".

Natomiast księgowanie uregulowania niedoboru gotówki może przebiegać w sposób przedstawiony w przykładzie 1.

Zaliczki na zakupy firmowe

Często zdarzają się sytuacje, że pracodawca wypłaca pracownikom z kasy zaliczkę na firmowe zakupy, np. materiały biurowe, środki czystości itp. Operacja ta jest najczęściej księgowana na koncie 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami". Po stronie Wn tego konta ujmuje się kwotę wypłaconych pracownikom zaliczek (w korespondencji z kontem kasy lub rachunku bankowego), a po stronie Ma - kwoty wydatkowane przez pracownika oraz zwrot niewydatkowanej kwoty zaliczki. Rozliczenie zaliczki powinno nastąpić w oparciu o przedłożone faktury (lub inne dokumenty) potwierdzające poszczególne wydatki.

W zasadach (polityce) rachunkowości należy zawrzeć zapis, czy wartość brutto faktury opłaconej gotówką jest księgowana:

a) bezpośrednio na koncie 23-4 z pominięciem konta rozrachunkowego z dostawcami (przykład 2),

b) na koncie 21 "Rozrachunki z dostawcami", a następnie rozliczana z kontem rozrachunkowym z pracownikiem zapisem: Wn konto 21, Ma konto 23-4.

Ewidencja analityczna

Do kont 23-0 i 23-4 jednostka powinna prowadzić ewidencję szczegółową, która zapewniłaby ustalenie rozrachunków z tytułu wynagrodzeń z każdym z pracowników. Obowiązek ten wynika z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, w świetle którego jednostka jest zobowiązana prowadzić konta ksiąg pomocniczych (czyli tzw. ewidencję analityczną) m.in. dla rozrachunków z pracownikami. W szczególności chodzi tu o imienną ewidencję wynagrodzeń pracowników (czyli konto 23-0), która zapewni uzyskanie informacji z całego okresu zatrudnienia. Każdy podmiot powinien ją zorganizować we własnym zakresie. Ważne jest, aby była prowadzona w sposób umożliwiający ustalenie dla każdego pracownika:

a) przychodu ze stosunku pracy,

b) kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych,

c) kwot składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne finansowanych przez pracownika,

d) wynagrodzeń za czas nieobecności w pracy (np. wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy, wynagrodzenie z tytułu niezdolności do pracy).

Przykład 1 Założenia W lipcu 2019 r. w wyniku przeprowadzonego spisu z natury środków w kasie ujawniono niedobór gotówki na kwotę 60 zł. Na podstawie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego kierownik jednostki uznał niedobór za zawiniony i zdecydował o obciążeniu kasjera kwotą brakujących środków pieniężnych.   Kasjer uznał kwotę niedoboru i wpłacił ją gotówką do kasy. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. PK - protokół z inwentaryzacji kasy: 60 zł 24 10 2. PK - pisemna decyzja kierownika jednostki o uznaniu niedoboru za zawiniony i obciążeniu jego kwotą kasjera: 60 zł 23-4 24 3. KP - wpłata przez kasjera do kasy wartości niedoboru: 60 zł 10 23-4 Księgowania Przykład 2 Założenia W dniu 5 lipca 2019 r. z kasy jednostki wypłacono pracownikowi Janowi Kos zaliczkę na zakupy biurowe w kwocie 300 zł.   Pracownik rozliczył się z zaliczki w dniu 8 lipca br. Do dokumentu "Rozliczenie zaliczki" dołączył fakturę dokumentującą zakup materiałów biurowych o wartości brutto 307,50 zł (w tym VAT 57,50 zł).   W dniu 8 lipca 2019 r. zwrócono pracownikowi z kasy różnicę w wysokości 7,50 zł, tj. 307,50 zł - 300 zł.   Z polityki rachunkowości jednostki wynika, że faktury zakupu opłacone gotówką są księgowane z pominięciem konta rozrachunkowego z dostawcą, a materiały biurowe są odnoszone bezpośrednio w koszty zużycia (prowadzony jest tylko zespół 4). Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. KW - wypłata zaliczki: 300,00 zł 23-4 10 2. Rozliczenie zaliczki (faktura za zakup materiałów):    a) wartość brutto 307,50 zł 30 23-4    b) VAT naliczony podlegający odliczeniu 57,50 zł 22-2 30    c) wartość netto materiałów 250,00 zł 40 30 3. KW - wypłata z kasy różnicy zapłaconej przez pracownika z własnych środków: 7,50 zł 23-4 10 Księgowania

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351)