Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 4 (388) z dnia 20.02.2015

Ewidencja księgowa wybranych operacji w firmie osoby fizycznej

1. Charakterystyka rozrachunków z właścicielem w przedsiębiorstwie osoby fizycznej

Osoba fizyczna, która prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, może dowolnie dysponować środkami pieniężnymi zgromadzonymi na firmowym rachunku bankowym oraz gotówką w kasie. Wszystkie wpłaty i wypłaty dokonywane przez właściciela wskazane jest ewidencjonować na jego koncie rozrachunkowym, co pozwoli na bieżąco kontrolować stan należności i zobowiązań przedsiębiorcy wobec firmy. Dlatego wszelkiego rodzaju rozrachunki z właścicielem firmy osoby fizycznej, czyli zarówno te służbowe, jak i prywatne, wskazane jest ujmować i rozliczać przez konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem) z odpowiednio rozbudowaną analityką, co przedstawimy na przykładach liczbowych.

Na temat organizacji rachunkowości i obowiązków sprawozdawczych firm osób fizycznych pisaliśmy w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 3 z 2015 r.

Na dzień bilansowy należy, w ramach inwentaryzacji, zweryfikować konto rozrachunków z właścicielem, poddać analizie salda powstałe na kontach analitycznych w celu ich podziału na salda o charakterze przejściowym i trwałym.

Należności i zobowiązania o charakterze przejściowym, to te które będą podlegały rozliczeniu w następnych okresach. Są to między innymi dokonywane przez właściciela firmy płatności z kontrahentami, pobrane przez właściciela zaliczki na wydatki firmowe, czy podróże służbowe. Pozostawia się je na dzień bilansowy w księgach rachunkowych na koncie 24. W samym bilansie saldo Wn konta 24 odnoszące się do wypłat o charakterze przejściowym ujmuje się w aktywach bilansu w wierszu B.II.2 lit. c) "Inne należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek". Z kolei saldo Ma konta 24 dotyczące rozrachunków o charakterze przejściowym wykazuje się w pasywach bilansu w wierszu B.III.2 lit. i) "Inne zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek".

Rozrachunki o charakterze trwałym korygują w pasywach bilansu wielkość kapitału właściciela. Mogą pozostawać na dzień bilansowy jako salda kont analitycznych do konta 24 lub podlegać przeksięgowaniu na konto 80 "Kapitał właściciela". Przy czym bez względu na to, na jakim pozostaną koncie, tj. koncie 24, czy koncie 80 – skorygują w bilansie wielkość kapitału właściciela w pozycji A.I. "Kapitał (fundusz) podstawowy". Trwałe różnice na rozrachunkach z właścicielem dotyczą takich operacji jak pobranie zaliczki w trakcie roku obrotowego na poczet wypracowanego zysku, opłacanie przez właściciela z rachunku firmowego swojej zaliczki na podatek dochodowy, składek na ubezpieczenia społeczne, składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłacanie prywatnych wydatków właściciela z rachunku firmowego. Pobrane zaliczkowo w ciągu roku obrotowego przez właściciela firmy kwoty, jeśli nie zostaną przez niego zwrócone do jednostki, stanowią trwałe wycofanie środków pieniężnych z przedsiębiorstwa. Sposób prezentowania ich jako korektę kapitału właściciela wynika z faktu, że w przedsiębiorstwach osób fizycznych kapitał własny (tj. kapitał właściciela) nie jest stały. Wysokości tego kapitału nie określa żadna umowa. Również żadne przepisy nie zobowiązują właściciela firmy do zadeklarowania wysokości takiego wkładu. Dlatego kapitał ten może podlegać zwiększeniom bądź zmniejszeniom, a jego wartość wykazuje się w pozycji A.I pasywów bilansu. Niekiedy wartość kapitału (wyjątkowe przypadki) może prezentować kwotę ujemną. Dzieje się tak wtedy, gdy kwota wycofanych trwale środków pieniężnych z jednostki przekroczy wielkość kapitału właściciela. Ustalenie wielkości kapitału właściciela na dzień bilansowy przedstawia poniższy przykład liczbowy.

Przykład

I. Założenia:

1. W przedsiębiorstwie osoby fizycznej salda wybranych kont na 31 grudnia 2014 r. (dzień bilansowy) prezentowały się następująco:

2. Jednostka, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, rozrachunki z właścicielem o charakterze trwałym pozostawia na dzień bilansowy na koncie 24-4/1, przy czym saldo tego konta koryguje odpowiednio pozycję A.I pasywów bilansu.

II. Fragment pasywów bilansu:

Zwracamy uwagę, że saldo konta 80 "Kapitał (fundusz) właściciela" może w księgach rachunkowych prezentować kwotę: 6.050 zł, jeśli jednostka przyjmie, że zweryfikowane rozrachunki z właścicielem firmy o charakterze trwałym korygują konto 80, zapisem:

Należy podkreślić, iż obydwa przedstawione rozwiązania są prawidłowe.

2. Zaliczki na podatek dochodowy właściciela płacone z firmowego rachunku bankowego

W księgach rachunkowych osób fizycznych nie księguje się podatku dochodowego od osób fizycznych na koncie 87 "Podatek dochodowy", gdyż w tym przypadku podatnikiem podatku dochodowego jest osoba fizyczna (właściciel firmy), a nie sama firma. Podobnie jest w odniesieniu do składek ZUS – płatnikiem składek jest osoba fizyczna (właściciel firmy), a nie przedsiębiorstwo. Niemniej jednak, właściciel firmy, jako że dowolnie dysponuje swoimi środkami pieniężnymi, może wydać pisemne polecenie (decyzję) dla komórki księgowości o rozliczaniu i odprowadzaniu w jego imieniu składek ZUS oraz zaliczek na podatek dochodowy z firmowego rachunku bankowego.

Jeżeli więc właściciel firmy reguluje zaliczki na podatek dochodowy z firmowego rachunku bankowego, to ich ewidencja w księgach rachunkowych może przebiegać zapisem:

Powyższa operacja może być również ujęta za pośrednictwem konta 22 "Rozrachunki publicznoprawne". W takim przypadku naliczenie zaliczki ujmuje się zapisem:

Natomiast zapłatę podatku z rachunku bieżącego jednostki ujmuje się zapisem:

3. Ujęcie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne właściciela w księgach rachunkowych firmy

Ewidencja księgowa składek ZUS nie jest jednolita i zależy od rodzaju składki oraz przepisów podatkowych regulujących sposób jej rozliczenia. O wyborze sposobu księgowania składek na ubezpieczenia społeczne, tj. za pośrednictwem konta 24 lub w ciężar kosztów, decyduje kierownik jednostki i powinien być on opisany w zasadach (polityce) rachunkowości tej jednostki. Składki na Fundusz Pracy (FP) księguje się w ciężar kosztów działalności operacyjnej, a składkę zdrowotną na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki". Przy czym składki ZUS ujmowane na koncie 24 stanowią trwałe wycofanie środków finansowych z przedsiębiorstwa i korygują wielkość kapitału właściciela w pozycji A.I pasywów bilansu.

Osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, podlegające ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym, są obowiązane do opłacania za siebie składki na Fundusz Pracy. Składki te opłaca się za okres trwania obowiązkowych ubezpieczeń emerytalnego i rentowych w trybie i na zasadach przewidzianych dla składek na ubezpieczenia społeczne (zob. art. 104 ust. 1 pkt 3 oraz art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku – Dz. U. z 2013 r. poz. 674 ze zm.). Składkę na Fundusz Pracy odnosi się w ciężar kosztów działalności operacyjnej tego przedsiębiorstwa, zapisem:

Wysokość składek na ubezpieczenia podajemy w serwisie www.wskazniki.gofin.pl w zakładce Składki ZUS

Wynika to z tego, że składka na Fundusz Pracy, którą przedsiębiorca opłaca za siebie, nie jest objęta wykluczeniem z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 updof. Ponoszona jest w związku z wykonywaną działalnością i realizacją ustawowego obowiązku. Dlatego dla celów podatkowych stanowi koszt uzyskania przychodów. Ponadto składki na Fundusz Pracy przedsiębiorca nie może odliczyć od swojego dochodu (zob. art. 26 ust. 1 updof).

Uwaga: Przedsiębiorca płaci za siebie składkę na Fundusz Pracy, jeżeli nie osiągnął wieku wynoszącego co najmniej 55 lat dla kobiet i co najmniej 60 lat dla mężczyzn (por. art. 104b ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia).

Z kolei składkę na ubezpieczenie zdrowotne ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie rozrachunkowym właściciela firmy, gdyż według przepisów podatkowych zapłacone składki zdrowotne obniżają podatek dochodowy właściciela. Dotyczy to jednak 7,75% podstawy wymiaru tej składki, podczas gdy do ZUS odprowadza się 9% podstawy jej wymiaru (zob. art. 27b updof). Ewidencja księgowa składki na ubezpieczenie zdrowotne właściciela firmy, gdy opłaca ją z rachunku firmowego, może przebiegać zapisem:

Operację tę można również ewidencjonować za pośrednictwem konta 22 (Wn konto 24, Ma konto 22 oraz Wn konto 22, Ma konto 13-0).

W przypadku składek na ubezpieczenia społeczne przedsiębiorca będący osobą fizyczną ma do wyboru dwie możliwości, mianowicie:

1) może je ujmować na koncie rozrachunkowym, podobnie jak składki na ubezpieczenie zdrowotne, a następnie odliczyć od dochodu w zeznaniu rocznym,

2) może je zaliczać w ciężar kosztów działalności operacyjnej, podobnie jak składkę na Fundusz Pracy.

Stosownie do przepisów podatkowych, a dokładnie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz ust. 13a updof, zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przedsiębiorcy lub mogą być odliczone od uzyskanego dochodu.

Przykład

I. Założenia:

1. Właściciel przedsiębiorstwa osoby fizycznej podjął decyzję, że jego składki na ubezpieczenia społeczne będą opłacane z rachunku firmowego i księgowane w koszty działalności operacyjnej jednostki. Miesięczne zaliczki na podatek dochodowy właściciela również będą regulowane z rachunku firmy.

2. Miesięczne składki ZUS właściciela za styczeń 2015 r. wynoszą:

a) ubezpieczenia społeczne: 757,76 zł,

b) Fundusz Pracy: 58,20 zł,

c) ubezpieczenie zdrowotne: 279,41 zł, w tym składka podlegająca odliczeniu od podatku: 240,60 zł.

3. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4, a składki ZUS właściciela ujmuje w pozostałych kosztach rodzajowych.

4. Zaliczka na podatek dochodowy właściciela za styczeń 2015 r., zapłacona z firmowego rachunku, wyniosła: 1.320 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

4. Zaliczki na poczet zysku wypłacone właścicielowi w trakcie roku obrotowego

Zaliczkowe wypłaty na poczet zysku właściciela dokonywane w trakcie roku obrotowego ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem:

Na dzień bilansowy saldo konta 24 dotyczące wypłat na poczet zysku przenosi się na konto 80, zapisem:

Jeśli jednostka nie dokona przeksięgowania salda konta 24 na konto 80 na koniec roku obrotowego, to pozostałe saldo Wn na koncie 24 i tak prezentuje się jako zmniejszenie kapitału właściciela w pozycji A.I. "Kapitał (fundusz) podstawowy" pasywów bilansu.

Wypłatę zaliczki na poczet zysku można również zaksięgować bezpośrednio na zmniejszenie kapitału właściciela, zapisem:

Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok, czyli już w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego, dokonuje się:

Podział wyniku finansowego właściciela następuje w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego, na podstawie podjętej przez niego decyzji. Zysk właściciel może przeznaczyć do wypłaty, na zwiększenie kapitału własnego, na zwiększenie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, czy na wypłatę nagród dla pracowników. Jeśli zysk ma być przeznaczony do wypłaty, to pomniejsza się go o zaliczki na poczet zysku wypłacone w trakcie roku obrotowego. Z kolei powstałą stratę najczęściej pokrywa się z kapitału własnego lub poprzez wpłaty właściciela.

Przykład

I. Założenia:

1. Właściciel firmy osoby fizycznej w trakcie 2014 r. wypłacił zaliczki na poczet przewidywanego zysku za 2014 r. w kwocie: 55.000 zł. Na dzień bilansowy, tj. 31 grudnia 2014 r., jednostka pozostawiła kwotę zaliczek na poczet zysku na koncie 24.

2. Konto 80 "Kapitał właściciela" na 1 stycznia 2014 r. wykazywało saldo Ma w wysokości: 75.000 zł.

3. W lutym 2015 r., po sporządzeniu sprawozdania finansowego i ustaleniu wyniku finansowego za 2014 r., który wyniósł: 49.000 zł, właściciel firmy zdecydował o wypłacie zysku (po uwzględnieniu wypłaconych zaliczek).

Uwaga: W sytuacji opisanej w pytaniu kwota wypłaconych zaliczek w trakcie poprzedniego roku obrotowego okazała się wyższa od zysku za ten rok. W związku z tym kwotę zaliczek przewyższającą wartość faktycznie wypracowanego zysku przeksięgowano na zmniejszenie kapitału właściciela.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2014 r.

W pasywach bilansu na 31 grudnia 2014 r. jednostka:

1) w pozycji A.I. "Kapitał (fundusz) podstawowy" wykaże kwotę:

75.000 zł – 55.000 zł = 20.000 zł;

2) w pozycji A. "Kapitał (fundusz) własny" wykaże kwotę:

20.000 zł (kapitał właściciela) + 49.000 zł (zysk za rok bieżący) = 69.000 zł.

B. Zapisy w księgach 2015 r.