Zmiana zasad (polityki) rachunkowości

Jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości jest zasada ciągłości, zwana także zasadą porównywalności. Zakłada ona stosowanie w jednakowy sposób przyjętych przez jednostkę rozwiązań dopuszczonych ustawą o rachunkowości w kolejnych latach obrotowych. W uzasadnionych przypadkach jednostka może jednak odstąpić od zasady ciągłości i dokonać zmiany przyjętych rozwiązań.

Rachunkowość każdej jednostki obejmuje m.in. przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym, okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, sporządzanie sprawozdań finansowych (art. 4 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Z regulacji zamieszczonych w tej ustawie wynika możliwość swobodnego wyboru rozwiązań m.in. w zakresie:

metod wyceny składników rzeczowych aktywów obrotowych,
wyceny rozchodu rzeczowych składników aktywów obrotowych (stosowanie do wyceny rozchodu materiałów i towarów metody FIFO, LIFO, według cen średnioważonych lub w drodze szczegółowej identyfikacji),
prowadzenia kont ksiąg pomocniczych,
ustalania metod i stawek amortyzacyjnych,
sposobu prowadzenia ewidencji kosztów działalności operacyjnej, ustalania wyniku finansowego oraz sporządzania rachunku zysków i strat (wariant kalkulacyjny lub porównawczy).

W ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jednostki mogą stosować także uproszczenia, pod warunkiem, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy. W szczególności uproszczenia mogą polegać na:

ustaleniu granicy ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, poniżej której jednostka dokonuje (nie wcześniej niż w momencie oddania do używania) jednorazowego odpisu wartości tego rodzaju składników aktywów,
wycenie materiałów i towarów w cenie zakupu zamiast w cenie nabycia, a produkcji w toku - o przewidywanym czasie wykonania krótszym niż 3 miesiące - w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź niewycenianiu jej w ogóle,
nierozliczaniu przychodów i kosztów z tytułu wykonywanych długoterminowych niezakończonych usług, zgodnie z przepisami art. 34a i art. 34b ustawy, jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego.

Jednostki, których sprawozdania finansowe nie podlegają corocznemu badaniu przez uprawniony podmiot, mogą:

klasyfikować umowy leasingu według zasad określonych przepisami prawa podatkowego,
zaniechać ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
stosować do wyceny instrumentów finansowych wyłącznie przepisy ustawy o rachunkowości,
uwzględniać koszty stałe przy wycenie zapasu produktów, niezależnie od poziomu wykorzystania normalnych zdolności produkcyjnych.

Każda jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości. Dokumentację tę ustala w formie pisemnej i aktualizuje kierownik jednostki (art. 10 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Zasada ciągłości

Zasada ciągłości zdefiniowana jest w art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Nakazuje ona przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych:

jednakowego grupowania operacji gospodarczych,
wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby informacje z nich wynikające były porównywalne.

Zasada ciągłości wyraża się także w tym, że wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych (BZ = BO).

Kiedy zasady mogą ulec zmianie?

Jednostki mogą w uzasadnionych przypadkach zmienić przyjęte zasady, gdy celem ich wprowadzenia jest poprawa systemu rachunkowości. Jak bowiem stanowi art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypadku takim należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian.

Zmiana przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości może być spowodowana m.in.:

a) nowelizacją obowiązujących przepisów prawa, w szczególności ustawy o rachunkowości,

b) uzyskaniem przez jednostkę prawa lub utratą prawa do stosowania uproszczeń przewidzianych przepisami o rachunkowości,

c) indywidualną decyzją jednostki spowodowaną np. zmianą przedmiotu działalności, zwiększeniem lub zmniejszeniem jej zakresu.

Każdą zmianę należy udokumentować w formie pisemnej. Wymaga to również zaktualizowania dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości. Zmiana zasad rachunkowości wchodzi w życie od pierwszego dnia roku obrotowego.

Decyzja o zmianie zasad (polityki) rachunkowości może być także podjęta w trakcie roku obrotowego, przy czym skutki zmian odnosić się muszą do całego roku obrotowego.

Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (Dz. Urz. Min. Fin z 2012 r. poz. 34) określa szczegółowo skutki zmian zasad (polityki) rachunkowości.

Kiedy nie dochodzi do zmian zasad?

W myśl pkt 3.9 KSR nr 7 nie stanowią zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości m.in.:

a) przyjęcie w odniesieniu do nowych zdarzeń i transakcji zasad (polityki) rachunkowości różniących się od poprzednio stosowanych do podobnych, ale nie identycznych zdarzeń i transakcji,

b) przyjęcie nowej zasady w odniesieniu do zdarzeń, które uprzednio nie występowały lub występowały, ale były nieistotne, a stały się istotne,

c) zmiany wysokości wartości szacunkowych.

Przykładowo nie stanowi zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości:

podjęcie decyzji o amortyzowaniu nowo nabytych środków trwałych za pomocą innej metody niż stosowana do podobnych obiektów,
zmiana stawek amortyzacyjnych (okresów użytkowania) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w wyniku ich weryfikacji,
przekwalifikowanie do środków trwałych lub na odwrót nieruchomości zaliczanej do inwestycji długoterminowych, wynikające wyłącznie ze zmiany przeznaczenia tej nieruchomości,
przekwalifikowanie aktywów finansowych z długoterminowych do krótkoterminowych lub odwrotnie, wynikające wyłącznie ze zmiany zamiaru jednostki w odniesieniu do tych aktywów,
wycena długoterminowej, niezakończonej usługi proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania zamiast metodą "zysku zerowego" opisaną w art. 34a ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Dodać też należy, że zgodnie z pkt 37 Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. Urz. Min. Fin. z 2010 r. nr 6, poz. 26) zmiana planu kont na poziomie poszczególnych kont księgi głównej nie pociąga za sobą (automatycznie) zmian zasad (polityki) rachunkowości, o ile bez zmian pozostają zasady klasyfikacji zdarzeń gospodarczych i agregacji danych księgowych. Konieczne jest jednak zapewnienie, aby zmiany planu kont były odpowiednio udokumentowane opisem powiązań pomiędzy dotychczasowym i nowym planem kont włączonym do przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, a opis ten został zatwierdzony przez kierownika jednostki.

Natomiast potencjalnie zmiany zasad (polityki) rachunkowości mogą wynikać ze stosowania różnych algorytmów wyliczania wartości w dotychczasowym i nowym systemie FK (np. amortyzacja, wycena zapasów itp.) lub też z zastąpienia wyliczeń dokonywanych poza systemem przez algorytm wbudowany w system FK. Zmiany algorytmów w ciągu roku obrotowego, jako naruszające zasadę ciągłości, nie są dopuszczalne, dlatego na etapie wdrożenia nowego systemu FK potwierdzenia wymaga, poprzez stosowne testy, że rezultaty otrzymywane w wyniku stosowania zmienionych algorytmów objętych nowym systemem FK są zgodne z rezultatami uzyskiwanymi poprzednio. Dokumentację testowania algorytmów włącza się do testów warunkujących wdrożenie do stosowania nowego systemu FK.

Ujawnianie zmian zasad rachunkowości

KSR nr 7 określa zasady ujmowania przez jednostki w księgach rachunkowych i rocznych sprawozdaniach finansowych skutków zmian zasad (polityki) rachunkowości. Wskazuje się przy tym dwa podejścia do ujmowania zmiany zasad (polityki) rachunkowości, tj. retrospektywne i prospektywne.

Dokonanie zmian zasad (polityki) rachunkowości powoduje retrospektywne przekształcenie danych porównawczych, o ile tylko jest to praktycznie wykonalne. Oznacza to konieczność przeliczenia danych porównawczych w taki sposób, jak gdyby zmienione zasady rachunkowości przyjęte w roku obrotowym stosowane były od zawsze.

Z kolei podejście prospektywne zakłada, że zmienione zasady (polityka) rachunkowości mają zastosowanie do transakcji, innych zdarzeń i warunków od pierwszego dnia roku obrotowego, w którym ta zmiana miała miejsce. W przypadku podejścia prospektywnego nie przekształca się danych porównawczych.

W myśl KSR nr 7 zmianę zasad (polityki) rachunkowości jednostka ujmuje:

a) stosując pełne podejście retrospektywne w przypadku:

gdy zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę zasad (polityki) rachunkowości, nie zawierają przepisów przejściowych ustalających sposób ich uwzględnienia,
gdy jednostka z własnej inicjatywy dokonuje zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości,
utraty prawa do stosowania uproszczeń wynikających z przepisów o rachunkowości,

b) zgodnie z przepisami przejściowymi - gdy zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę zasad (polityki) rachunkowości, ustalają sposób ich uwzględnienia.

Zgodnie z pełnym podejściem retrospektywnym jednostka:

a) odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości na kapitał (fundusz) własny, wykazując je jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości,

b) przekształca retrospektywnie dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym,

c) wykazuje skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania.

Jeżeli zastosowanie pełnego podejścia retrospektywnego jest praktycznie niewykonalne, wówczas jednostka stosuje ograniczone podejście retrospektywne, ujmując skutki zmiany wartości aktywów i zobowiązań wynikające ze zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jako korektę stanu początkowego odpowiednich składników kapitału (funduszu) własnego możliwie najwcześniejszego roku obrotowego.

Jeśli zastosowanie ograniczonego podejścia retrospektywnego jest również praktycznie niewykonalne, jednostka stosuje podejście prospektywne i odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odpowiednio w ciężar lub na dobro wyniku finansowego lub kapitału (funduszu) własnego, jeżeli przepisy o rachunkowości tak stanowią.

Jeżeli jednostka zmieniła przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, to jest ona zobowiązana również do ujawnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach (w ust. 5 pkt 3 i 4) rodzaju zmian, przyczyn ich wprowadzenia oraz przedstawienia ich liczbowego wpływu odpowiednio na wynik finansowy lub kapitał (fundusz) własny, jak i retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych.

KSR nr 7 zawiera przykłady obrazujące wpływ wprowadzonych zmian w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)