Koszty wytworzenia produkcji roślinnej - ewidencja księgowa

Rolnik zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych prowadzi produkcję pomidorów w ramach działów specjalnych produkcji rolnej, a więc opodatkowanych podatkiem dochodowym. Czy zakup sadzonki pomidora i mat stosowanych w produkcji, których wartość jest znaczna, należy zaksięgować bezpośrednio na kontach 4, czy dokonać ich proporcjonalnego rozliczenia do okresu produkcji począwszy od miesiąca, w którym nastąpi sprzedaż pomidorów?

W rachunkowości działalność rolniczą (również uprawę pomidorów) traktuje się analogicznie, jak każdą inną działalność produkcyjną. Dlatego też koszty bezpośrednie tej produkcji ujmuje się na koncie kosztowym, na podstawie prawidłowych dokumentów źródłowych (w zespole 4 lub 5), na podstawie których ustalana jest wartość produktów gotowych.

Ustawa o rachunkowości nie zawiera wielu regulacji odnośnie do działalności rolniczej. W myśl tej ustawy, podstawowe produkty rolnicze jako rzeczowe składniki aktywów obrotowych jednostki wyceniają w kosztach wytworzenia, jednak nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy (art. 28 ust. 1 pkt 6). Ustawa ta przewiduje również uproszczenie dotyczące wyceny, a mianowicie możliwa jest wycena produkcji (rolnej) w toku produkcji w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich albo można nie wyceniać jej w ogóle i to niezależnie od przewidywanego czasu wykonania (także, gdy czas wykonania jest dłuższy niż 3 miesiące), jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego - art. 34 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast Komitet Standardów Rachunkowości wydał standard nr 12 "Działalność rolnicza" (dalej: KSR nr 12). Przedmiotem standardu są zasady wyceny, ujmowania i prezentacji aktywów biologicznych oraz niebiologicznych produktów rolniczych, przychodów i kosztów oraz wyniku działalności rolniczej bez względu na formę prawną jej prowadzenia.

Działalność rolnicza - zgodnie z ww. KSR nr 12 - jest to wytwarzanie produktów rolniczych drogą hodowli i chowu zwierząt oraz uprawy roślin. Jedną z produkcji w przypadku produkcji roślinnej jest produkcja warzywnicza. W myśl tego standardu, biologiczne aktywa obrotowe w produkcji roślinnej obejmują m.in. produkty rolnicze, takie jak warzywa i owoce.

Biorąc powyższe pod uwagę, z punktu widzenia prawa bilansowego, działalność rolniczą (w tym także uprawę pomidorów) traktuje się analogicznie jak każdą inną działalność produkcyjną i w taki też sposób ujmuje się ją w księgach rachunkowych, z uwzględnieniem specyfiki tej produkcji. Zapasy produktów pochodzących z działalności rolniczej zalicza się do produktów gotowych jednostki.

Jednostki zajmujące się produkcją roślinną powinny stosować rachunek kosztów uwzględniający specyfikę ich działalności. Jednostki takie z reguły ujmują i rozliczają koszty działalności operacyjnej podstawowej, pomocniczej i ogólnego zarządu w dwojaki sposób:

1) tylko według funkcji - na kontach zespołu 5,

2) zarówno według rodzajów, jak i według funkcji - na kontach zespołu 4 i równocześnie na kontach zespołu 5.

Natomiast ewidencja kosztów tylko w układzie rodzajowym na kontach zespołu 4 jest wystarczająca wtedy, gdy wycena produktów rolniczych następuje w cenach sprzedaży netto pomniejszonych o przeciętny zysk brutto ze sprzedaży, a produktów w toku produkcji nie wycenia się.

Koszt wytworzenia produktu rolniczego obejmuje koszty:

a) bezpośrednie poszczególnych produktów rolniczych - są to koszty, które można powiązać z danym produktem na podstawie dokumentów źródłowych; koszty bezpośrednie ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie księgowym 50 "Produkcja roślinna",

b) pośrednie (ogólnoprodukcyjne) - są to koszty wspólne prowadzenia działalności rolniczej; są one następnie w odpowiedniej części rozliczane na wytworzone produkty rolnicze poszczególnych rodzajów produkcji rolniczej. Koszty pośrednie ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie księgowym 53 "Koszty ogólnoprodukcyjne produkcji roślinnej". Zazwyczaj koszty ogólnoprodukcyjne gromadzi się według miejsc ich powstawania, np: według poszczególnych upraw, czy szklarni.

Do bezpośrednich kosztów wytworzenia produkcji roślinnej zalicza się m.in.:

a) wynagrodzenia wraz z pozapłacowymi kosztami ponoszonymi na rzecz pracowników zatrudnionych bezpośrednio przy produkcji,

b) zużycie materiałów bezpośrednich obejmujące, np.: nasiona, sadzeniaki, sadzonki, rozsady, nawozy mineralne i naturalne, paliwa,

c) amortyzację maszyn i urządzeń liczoną metodą naturalną.

W przypadku niemożliwości ustalenia kosztu wytworzenia, biologiczne aktywa obrotowe wycenia się w cenie sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży zysk brutto, a gdy nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto - w inaczej ustalonej wartości godziwej.

Powyższe oznacza, że zakup sadzonki pomidora i mat stosowanych w produkcji, o których mowa w pytaniu, jako koszt bezpośredni tej produkcji, ujmuje się na koncie kosztowym na podstawie prawidłowych dokumentów źródłowych:

- Wn odpowiednie konto w zespole 4 "Koszty według rodzajów",
- Ma konto w zespole 0,1,2,3.

W wyniku produkcji roślinnej z biologicznych aktywów obrotowych uzyskuje się gotowe produkty roślinne, wykorzystywane na własne potrzeby lub zdatne do sprzedaży, podlegające magazynowaniu lub przekazane odbiorcy zaraz po pozyskaniu.

Wartość roślinnych produktów rolniczych podlegających magazynowaniu ujmuje się w księgach rachunkowych na kontach księgowych: 60 "Produkty gotowe i półprodukty" (z konta 49 "Rozliczenie kosztów" - w przypadku ewidencji kosztów tylko w zespole 4, z konta 50 "Produkcja roślinna" - jeżeli koszty są ewidencjonowane na kontach zespołu 5), a jeżeli przekazanie odbiorcy następuje bezpośrednio po zbiorach - na koncie księgowym 70-1 "Koszt sprzedanych produktów".