Ewidencja kosztów związanych z prowadzeniem prac rozwojowych

W 2017 r. zakończyliśmy prowadzone przez nas prace rozwojowe. Jak zaksięgować zakończenie takich prac? Koszty księgujemy na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządzamy porównawczy rachunek zysków i strat.

1. Ujęcie w księgach kosztów prac rozwojowych do czasu ich zakończenia

Uwzględniając przepisy ustawy o rachunkowości oraz postanowienia MSR 38 "Wartości niematerialne", koszty prac rozwojowych zasadne jest ujmować wstępnie, tzn. do czasu zakończenia tych prac, na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

W sytuacji gdy jednostka prowadzi ewidencję kosztów działalności operacyjnej na kontach zespołu 4 i 5, ponoszone na wykonanie prac rozwojowych koszty może ująć następująco:

1) poniesione koszty według rodzajów związane z prowadzeniem
prac rozwojowych:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",
- Ma konto zespołu 1, 2 lub 3,

2) przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie:

- Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"
(w analityce: Koszty prac rozwojowych),
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",

3) świadczenia własnej działalności podstawowej i pomocniczej
na rzecz prac rozwojowych:

- Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"
(w analityce: Koszty prac rozwojowych),
- Ma odpowiednie konto zespołu 5 (konto 50 "Koszty działalności
podstawowej" lub 53 "Koszty działalności pomocniczej").

2. Rozliczenie kosztów zakończonych prac rozwojowych

Ewidencja księgowa rozliczenia kosztów zakończonych prac rozwojowych zależy przede wszystkim od tego czy prace te zostały zakończone powodzeniem, czy też nie, oraz od przyjętego przez jednostkę sposobu sporządzania rachunku zysków i strat oraz związanego z nim sposobu ewidencji i rozliczania kosztów działalności operacyjnej.

Koszty prac rozwojowych aktywowane jako wartości niematerialne i prawne

Prawo bilansowe obliguje do zaliczenia kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym do wartości niematerialnych i prawnych. Jak wynika bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości, do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również koszty zakończonych prac rozwojowych. Przy czym warunki, które należy spełnić, aby koszty zakończonych prac rozwojowych można było uznać za wartości niematerialne i prawne zostały określone w art. 33 ust. 2 tej ustawy. W świetle tego przepisu, koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli:

1) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,

2) techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

3) koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Zaliczenie kosztów prac rozwojowych do wartości niematerialnych i prawnych może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy prace te zakończyły się powodzeniem i podjęto decyzję o ich wdrożeniu, a zwrot kosztów jest bardzo prawdopodobny z uzyskanych przychodów. Wówczas wszelkie nakłady związane z prowadzeniem tych prac, zgromadzone na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, podlegają przeksięgowaniu na konto 02 "Wartości niematerialne i prawne", zapisem:

- Wn konto 02 "Wartości niematerialne i prawne"
(w analityce: Koszty zakończonych prac rozwojowych),
- Ma konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"
(w analityce: Koszty prac rozwojowych).

Jeżeli jednostka ewidencjonuje koszty działalności operacyjnej w układzie rodzajowym i funkcjonalnym (zespół 4 i 5) oraz sporządza porównawczy rachunek zysków i strat, to zmniejszenie kosztów wykonanych prac rozwojowych z tytułu powstania wartości niematerialnej i prawnej księguje z zastosowaniem kont obrotów wewnętrznych, zapisem:

- Wn konto 02 "Wartości niematerialne i prawne"
(w analityce: Koszty zakończonych prac rozwojowych),
- Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne"

oraz równolegle:

- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",
- Ma konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"
(w analityce: Koszty prac rozwojowych).

Co istotne, koszty zakończonych prac rozwojowych aktywowanych jako wartości niematerialne i prawne odpisuje się przez okres ekonomicznej użyteczności rezultatów tych prac. Jeżeli w wyjątkowych przypadkach nie można wiarygodnie oszacować tego okresu, to czas dokonywania odpisów nie może przekraczać 5 lat (art. 33 ust. 3 ustawy o rachunkowości), a to z kolei oznacza, że możliwy jest także krótszy okres ich amortyzacji.

Koszty prac rozwojowych odpisane w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych

Koszty prac rozwojowych zakończonych niepowodzeniem, tj. takich, które nie dały zamierzonych efektów lub zakończonych efektem pozytywnym, których jednak z różnych przyczyn nie wdrożono, obciążają wynik finansowy w roku, w którym je zakończono. Odnosi się je wówczas w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
(w analityce: Koszty prac rozwojowych).

Jeśli jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, to rozliczenie kosztów prac rozwojowych zakończonych niepowodzeniem należy przeprowadzić za pomocą kont obrotów wewnętrznych (tj. kont 79-0 i 79-1). W jednostce prowadzącej ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 odbędzie się to zapisami:

1) wyksięgowanie kosztów zakończonych prac rozwojowych z konta 64-0:

- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",
- Ma konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów",

2) zarachowanie kosztów prac rozwojowych zakończonych niepowodzeniem
w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne".